Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудитор, 2014, №6 -

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

Качество в бухгалтерском учете и отчетности

[1]

> С.М. Бычкова, д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Экономический анализ и финансы в АПК» ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»

e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

^ Е.Ю. Итыгилова, канд. экон. наук, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский

учет, анализ и аудит» ФГБОУ ВПО «Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления»

e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

В статье раскрывается определение качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений экономический субъект - заинтересованные стороны и последовательность формирования оценок качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей.

Ключевые слова: качество (quality); бухгалтерская финансовая информация (accounting financial information); потребитель информации (consumer information); заинтересованные стороны (stakeholders); отчитывающийся экономический субъект (the reporting an economic entity); бухгалтерская финансовая отчетность (accounting financial statements); надлежащий пользователь бухгалтерской финансовой отчетности (proper user accounting and financial reporting); аутсайдеры (outsiders); инсайдеры (insiders); аудиторы (auditors); полезность (utility); доверие (trust).

Классификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон и требования к качеству бухгалтерской финансовой информации. Следующим вопросом является идентификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон экономического субъекта с целью установления требований, предъявляемых к качеству бухгалтерской финансовой информации. Потребности представляют запросы людей, определяющие потребительскую стоимость продукции (услуги). Для целей нашего исследования в соответствии с произведенной классификацией заинтересованных сторон следует различать два уровня потребностей субъектов, заинтересованных в деятельности экономического субъекта.

Уровень 1 - потребности заинтересованных сторон как субъектов среды функционирования экономического субъекта включают, во-первых, потребность в чем-либо, определяющая необходимость сотрудничества и взаимодействия с экономическим субъектом, принадлежности к его деятельности; во-вторых, потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте.

Информационные потребности заинтересованных сторон как из внешней, так и из внутренней среды функционирования экономического субъекта обусловлены потребностями во взаимодействии с конкретным экономическим субъектом по поводу распределения прибыли, трудовых и договорных отношений, организации поставок и сбыта продукции, товаров, работ и услуг, привлечения и размещения экономических ресурсов и т.д. Потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте как свойство его заинтересованных сторон возникает вследствие необходимости осуществления будущего или настоящего сотрудничества с экономическим субъектом по поводу решения экономических или социальных задач, государственного или саморегулирования его деятельности.

На этом уровне следует различать как общую для всех заинтересованных сторон, так и специфические информационные потребности каждой из них. Общая информационная потребность выражается в необходимости получения заинтересованными сторонами информации о деятельности экономического субъекта как финансового, так и нефинансового характера. Специфические информационные потребности заинтересованных сторон заключаются в необходимости получения информации о деятельности экономического субъекта, различающейся по характеру, типу, объему, содержанию и детализации в зависимости от характеристик каждой конкретной заинтересованной стороны, таких как характер осуществляемой деятельности, выполняемые функции и уровень занимаемой должности внутри экономического субъекта, степень влияния на решения, принимаемые руководством экономического субъекта, величина издержек получения доступа к необходимой информации и необходимость соблюдения коммерческой тайны.

Так, для заинтересованных сторон — экономических агентов информация необходима как основа принятия экономических и управленческих решений в отношении экономического субъекта, а для заинтересованных сторон, осуществляющих социально-правовые функции, информация об экономическом субъекте необходима для осуществления функции регулирования его деятельности. Особо следует отметить среди такой группы субъектов общество, особенностью информационных потребностей которого, в отличие от других групп заинтересованных сторон, является неконкретность их характера. Это связано с присущим ему низким уровнем институциональной организации, - так, по отношению к конкретному экономическому субъекту общество представляет сложно идентифицируемый круг лиц или субъектов, чаще всего воспринимаемых как местное сообщество, территории которого принадлежит экономический субъект или, в некоторых случаях, представителей общественности. Примеры частных оценок, производимых перечисленными группами заинтересованных сторон экономического субъекта на основе информации о его деятельности, представлены в табл. 1.

Общие и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в зависимости от характера требуемой ими информации могут быть удовлетворены посредством представления им соответствующего вида информации - финансовой или нефинансовой. Финансовая информация о деятельности экономического субъекта раскрывается в бухгалтерской финансовой отчетности общего назначения или финансовых отчетах специального назначения (например, проспектах ценных бумаг), а нефинансовая - во внутрипроизводственных отчетах, в социальных отчетах и официальных социально-экономических бюллетенях, таких как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и официальные бюллетени о создании добавленной стоимости, что особенно характерно для отраслей, в которых имеет значение учет факторов охраны окружающей среды, или для организаций, в которых работники рассматриваются в качестве значимой группы заинтересованных сторон.

Уровень 2. Потребности заинтересованных сторон как «потребителей бухгалтерской финансовой информации» включают: во-первых, потребность в бухгалтерской финансовой информации; во-вторых, потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации.

Первое. Потребность в бухгалтерской финансовой информации. На данном уровне также следует различать общую и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в бухгалтерской финансовой информации. Общая информационная потребность характеризуется необходимостью получения бухгалтерской финансовой информации такого типа, объема и степени раскрытия, которая позволила бы им сформировать оценки финансового положения и результатов деятельности экономического субъекта, а также его стоимости в целом; а также специфические информационные потребности, которые проявляются

Частные оценки деятельности экономического субъекта

Таблица 1

Заинтересованные

стороны

Требуемые оценки деятельности

Потребители (конечные)

Оценка приемлемости качества и цены товара, работы, услуги

Собственники (акционеры)

Оценка эффективности управленческой деятельности руководства; определение величины причитающихся (причитающихся к распределению) прибылей и дивидендов, величины чистой прибыли, извлекаемой из акций и подлежащей распределению

Руководство

Оценка текущего состояния ресурсов и требований экономического субъекта; оценка выполнения производственных программ; оценка уровня применяемых технологий

Работники

Оценка прибыльности, способности организации удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы (оценка занятости работников);

оценка стабильности и прибыльности работодателей;

оценка способности выплачивать заработную плату или другие вознаграждения своим работникам и возможности трудоустройства

Деловые партнеры (поставщики и покупатели)

Оценка стабильности функционирования организации сбыта и поставок; оценка способности своевременного погашения платежей; оценка возможности предоставления отсрочки платежей

Финансирующие

организации

Инвесторы

Оценка ожидаемого движения денежных средств, финансовой устойчивости, рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных инвестиций и прироста балансовой стоимости акций;

оценка стоимости капиталовложений, рентабельности вложенного капитала, оценка риска и рентабельность инвестиций;

оценка способности выплачивать доход или дивиденды;

Кредиторы,

прочие

заимодавцы

Оценка рискованности кредитов, предоставляемых экономическому субъекту; оценка стоимости и ликвидности имущества организации, платежеспособности, кредитоспособности

Государственные регулирующие органы

Макроэкономические оценки, например, размера национального дохода

Общество

Оценка участия в местной экономике, в предоставлении рабочих мест, поддержки местных поставщиков; значительных тенденций и изменений в благосостоянии и масштабах деятельности экономического субъекта;

оценка роли и вклада экономического субъекта в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях

как необходимость в определенном типе и степени детализации финансовой информации. Содержание этих информационных потребностей определяется характеристиками каждой конкретной заинтересованной стороны: для одних достаточной является информация о самом факте прибыльности организации, для других необходима детальная информация о величине доходов и расходов по всем видам деятельности экономического субъекта. Для удовлетворения как общих, так и специфических потребностей в бухгалтерской финансовой информации предназначена финансовая отчетность общего назначения.

Второе - потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации заинтересованных сторон - «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» - представляет необходимость получения пользователями бухгалтерской финансовой информации, пригодной для ее использования в качестве надлежащей основы принятия экономических решений. По классификации заинтересованных сторон эта группа относится к «субъектам, оказывающим влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий». При подготовке бухгалтерской финансовой отчетности, как было отмечено ранее, экономическим субъектом учитываются информационные потребности ее «надлежащих пользователей», поскольку для этой группы заинтересованных сторон информация, раскрываемая в бухгалтерской финансовой отчетности, является основополагающим, хотя и не единственным, источником информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта.

Именно надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации прилагают усилия для оценки ее качества с тем, чтобы получить уверенность в обоснованности принимаемых экономических решений. Остальные группы заинтересованных сторон — потребителей бухгалтерской финансовой отчетности — в большинстве своем не прилагают усилий для оценки ее качества, поскольку не имеют финансовой заинтересованности в экономическом субъекте и не преследуют решения экономической задачи по эффективному использованию имеющихся ресурсов и, соответственно, не несут риска наступления негативных последствий финансового характера в результате принятия неверных экономических решений на основе некачественной информации.

Надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации наряду с потребностями формируют свои ожидания относительно ее качества. Ожидания есть представления потребителей о том, что произойдет или какие условия сложатся в обозримом будущем; они связаны с тем, что принятие экономических решений на основе публичной бухгалтерской финансовой информации не вызовет негативных финансовых последствий в будущем. Объективно существует так называемый разрыв ожиданий, т.е. разрыв между информацией с точки зрения ее полезности и степени доверия к ней, которую общество ожидает получить от работы профессиональных бухгалтеров, и той, которую они могут представить и фактически представляют обществу. Уменьшению такого разрыва способствует повышение степени ответственности бухгалтеров за результаты своей профессиональной деятельности, а также поддержание высокого качества профессиональных услуг.

На качество бухгалтерской финансовой информации в соответствии с классификацией заинтересованных сторон (уровень 4) оказывают также субъекты, устанавливающие обязательные требования к ее качеству. Выражением требований государственных регулирующих органов и профессионального бухгалтерского сообщества к качеству бухгалтерской финансовой информации являются обязательные требования к процессу формирования бухгалтерской финансовой информации и обеспечению ее качественных характеристик, составлению и представлению бухгалтерской финансовой отчетности, установленные соответствующими нормативно-правовыми актами, национальными стандартами бухгалтерского учета, международными концептуальными принципами и стандартами подготовки и представления финансовой отчетности.

Первое. Требования к процессу формирования бухгалтерской финансовой информации. Это принципы и правила, касающиеся процесса оценки и признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

  • • принципы - допущения относительно того, как экономический субъект ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету, ПБУ, 1/08 «Учетная политика организации»);
  • • принципы - требования, которые должны соблюдаться при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности: требование полноты отражения бухгалтерской информации, требование своевременности отражения фактов хозяйственной жизни, требование осмотрительности в оценке фактов хозяйственной жизни, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости данных, требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/08);
  • • правила ведения бухгалтерского учета, которыми должен руководствоваться экономический субъект при ведении бухгалтерского учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни: обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана; ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации; раздельность ведения бухгалтерского учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений; обязательность документирования хозяйственных операций; систематизация и накопление информации в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности; оценка объектов учета в денежном выражении; обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств (гл. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ; раздел 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ №34н).

В условиях сложившейся российской системы порядок ведения бухгалтерского учета должен также соответствовать нормам законодательства о бухгалтерском учете (ст. 4 Федерального закона №402-ФЗ), федеральным и отраслевым стандартам, рекомендациям в области бухгалтерского учета, стандартам экономического субъекта.

Перечисленные бухгалтерские принципы и правила формирования информации в системе бухгалтерского учета, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, являются критериями для оценки того, правильно ли сформирована бухгалтерская информация. Применение этих принципов и правил позволяет обеспечить качественные характеристики бухгалтерской информации.

Второе. Помимо основных требований к процессу формирования бухгалтерской финансовой информации, устанавливаются требования к качеству информации, раскрываемой в бухгалтерской финансовой информации, как конечному продукту.

Требования к качеству бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта вытекают из цели подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности ее надлежащим пользователям. Так, целью финансовой отчетности общего назначения в соответствии с Концептуальными принципами финансовой отчетности 2010 г.[2] является «представление финансовой информации об отчитывающемся предприятии, полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и других кредиторов в принятии ими решений о выделении ресурсов для предприятия» (ОВ 2). Такая постановка цели финансовой отчетности и требования, определенные Принципами для ее достижения, сформировали фактически концепцию полезности финансовой информации.

В соответствии с концептуальными принципами, а также требованиями МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (IAS 1 «Presentation of financial statements») полезность финансовой информации с точки зрения ее надлежащих пользователей является основным критерием подготовки и представления в финансовой отчетности. Так, каждого надлежащего пользователя финансовой информации интересует ее полезность с точки зрения возможности с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей. Кроме того,

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

«поскольку пользователи этих данных ощутимо варьируют, причем по многим признакам, становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полезности» и ждет от предоставленных ему отчетных данных той информативности, какая интересна именно для него» [6]. Исходя из назначения финансовой отчетности, полезной в общем смысле, считается та финансовая информация, которая предоставляет пользователям отчетности возможность оценить на текущий момент времени и в обозримом будущем способность предприятия генерировать денежные потоки по величине и срокам с учетом степени имеющейся неопределенности, и принятии решений о финансировании его деятельности.

С этой точки зрения концептуальными принципами устанавливаются следующие характеристики бухгалтерской (финансовой) информации, которые делают ее полезной для надлежащего пользователя при принятии решений (рис. 1).

Для того чтобы финансовая информация об отчитывающемся предприятии была полезной для пользователей, она должна верно представлять те экономические явления, которые она имеет своей целью представлять (т.е. быть полной, нейтральной и свободной от ошибок), и быть уместной, т.е. соответствовать потребностям пользователей в получении информации, пригодной для оценки настоящих и прогнозирования будущих денежных потоков. Полезность финансовой информации повышается, если она сравнима, поддается проверке, своевременна и понятна (см. рис. 1).

Таким образом, основной тезис концепции полезности: информация должна быть верно и уместно представлена в финансовой

Концепция полезности финансовой информации для пользователей финансовой отчетности в соответствии с Концептуальными принципами МСФО (2010 г.)

Рис. 1. Концепция полезности финансовой информации для пользователей финансовой отчетности в соответствии с Концептуальными принципами МСФО (2010 г.)

1

отчетности, для того чтобы быть полезной пользователям при принятии экономических решений. Верная, но неуместная или уместная, но неверно представленная в финансовой отчетности информация не может обеспечить пользователям основу для принятия правильных и эффективных экономических решений.

Полезность как основной критерий подготовки и представления финансовой информации, в свою очередь, является критерием качества финансовой информации, и, представляет ее практическую ценность, пригодность для оценки и прогноза движения денежных потоков экономического субъекта и принятия пользователями финансовой отчетности соответствующих экономических решений. Поэтому для пользователя финансовая информация тем качественнее, чем в большей степени она приближает решение соответствующей задачи.

Требования верности и уместности представления информации в финансовой отчетности не входят в противоречие с доктринами бухгалтерского учета. Основу подготовки и представления финансовой отчетности могут составлять различающиеся концептуальные принципы (международные или национальные). Применимые принципы представления финансовой отчетности обозначают соответствующую концепцию и систему стандартов финансовой отчетности, которые установлены и приняты уполномоченной или общепризнанной организацией или утверждена к применению законодательными или нормативными требованиями (п. А5 ISA 200 «Overall objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with international standards on auditing»). В большинстве своем применимые принципы финансовой отчетности можно разделить на две группы: принципы справедливого представления (fair presentation frameworks) и принципы соответствия (compliance frameworks). Принципы справедливого представления являются основой стандартов финансовой отчетности [3] общего назначения, которые принимаются уполномоченной или общепризнанной организацией и провозглашают подход «справедливого представления» (fair presentation) в соответствии с которым финансовая отчетность должна отражать фактическую сущность событий или операций. К таким стандартам прежде всего относятся МСФО, принятые Советом по МСФО. Принципы соответствия придерживаются доктрины «достоверного и справедливого взгляда», в соответствии с которым финансовая отчетность должна точно отражать состояние дел в организации в соответствии с законодательными требованиями (британская система бухгалтерского учета).

Таким образом, финансовая отчетность может быть подготовлена в соответствии с одной из доктрин: «достоверного и справедливого взгляда» (true and fair view), либо «справедливого представления» (fair presentation) финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении; и хотя принципы не имеют прямого отношения к этим доктринам, соблюдение качественных характеристик наряду с применением соответствующих стандартов учета позволяет добиться справедливого представления информации в финансовой отчетности или достоверного и справедливого взгляда на положение дел предприятия.

Российский бухгалтерский учет регулируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, требования которых в качестве приоритетных качественных характеристик рассматривают достоверность и полноту. В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» основным требованием к бухгалтерской (финансовой) отчетности является: «Достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений». Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ[4] устанавливает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность «должна давать достоверное и полное представление об имущественном положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности» (п. 32). Кроме того, согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». Так достоверность и полнота отчетности ставится в зависимость от установленных требований к порядку подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Итак, достоверность и полнота как основные критерии качества бухгалтерской отчетности формализованы[5]. При этом требование достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с положениями закона о бухгалтерском учете следует рассматривать как доктринальную цель подготовки отчетности, степень достижения которой обеспечивает качество данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По нашему мнению, вне зависимости от того, в соответствии с какой из доктрин - «справедливого представления» или «достоверного и справедливого взгляда», или российской доктринальной целью «достоверного представления» - подготавливается финансовая отчетность, раскрытая в ней информация должна соответствовать базовым и дополнительным критериям ее полезности.

Способность экономического субъекта по обеспечению качества бухгалтерской финансовой информации. Степень пригодности (полезности) бухгалтерской финансовой информации зависит от способности экономического субъекта соответствовать потребностям и ожиданиям надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и обязательным требованиям к ее качеству, установленным государственными регулирующими органами и профессиональным сообществом. Эта способность определяется следующими факторами.

Первое - способностью руководства экономического субъекта организовать надлежащую систему внутреннего контроля, которая была бы ориентирована на устранение факторов и условий возникновения искажений в бухгалтерской финансовой информации, их своевременное выявление и устранение негативных последствий, а в случае передачи на аутсорсинг учетных функций и процессов установить эффективные средства контроля за ними.

Для обеспечения полезности бухгалтерской финансовой информации и предоставления возможности надлежащим пользователям определиться с выбором наиболее полезного для них типа финансовой информации, руководству экономического субъекта следует также установить требования к процессу обеспечения ее качественных характеристик[6], которые предписывали бы ответственным лицам экономического субъекта придерживаться следующего порядка действий.

В отношении базовых качественных характеристик:

  • • идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей;
  • • идентифицировать тип информации об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна, если она доступна, и может быть верно представлена;

• определить, доступна ли данная информация, и может ли она быть верно представлена.

В отношении улучшающих качественных характеристик - применять профессиональное суждение. Так, в некоторых случаях, одна из качественных характеристик может быть нивелирована для максимизации другой. Например, применение требований нового стандарта может снизить сравнимость информации, но увеличит ее уместность или верность представления. В этом случае дополнительное раскрытие соответствующей информации может частично компенсировать низкий уровень сравнимости.

Второе - способностью профессиональных бухгалтеров экономического субъекта соответствовать требованиям, предъявляемым к профессии, а также требованиям государственных регулирующих органов в сфере бухгалтерского учета и отчетности и профессиональных объединений.

Существенное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации оказывают такие субъективные факторы, как учетная политика и профессиональное суждение бухгалтера.

Учетная политика является средством нахождения оптимального соотношения между интересами организации и внешними заинтересованными пользователями бухгалтерской информации путем формирования методического, технического и организационного аспектов ведения бухгалтерского учета.

Профессиональное суждение проявляется как способность бухгалтера к интерпретации фактов хозяйственной деятельности, разработке соответствующих способов ведения бухгалтерского учета учитывая интересы надлежащих пользователей с одной стороны, а с другой - объективно отражать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта.. Способность формирования и выражения профессионального суждения бухгалтером оказывает непосредственное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации, так как своим суждением бухгалтер определяет, что такое истинное отражение хозяйственных фактов в бухгалтерском учете.

В конечном итоге лица, ответственные за формирование и представление бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта, должны обеспечить соблюдение правовых и неправовых норм регулирования бухгалтерского учета и отчетности - это соответствие нормам Федерального закона «О бухгалтерском учете»; требованиям федеральных и отраслевых стандартов, рекомендациям в области бухгалтерского учета, требованиям стандартов экономического субъекта (правовые), а также соответствие профессиональным принципам и стандартам, включая требования к профессиональному цензу и нормы Кодекса профессиональной этики бухгалтеров.

В целом реализация способности экономического субъекта выполнить соответствующие критерии качества бухгалтерской финансовой информации будет зависеть от того, насколько правильно применялись ответственными лицами экономического субъекта бухгалтерские принципы и правила, установленные нормативно-правовыми актами, а также профессиональными стандартами при подготовке и представлении бухгалтерской финансовой отчетности, и соблюдались ли при этом потребности и ожидания ее надлежащих пользователей, включая собственные потребности руководства экономического субъекта.

Определение качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений экономический субъект - заинтересованные стороны. Итак, понятие «качество» имеет как объективную сторону, которая выражается через свойства объекта, так и субъективную, отражающую желания потребителя. Так, с одной стороны, качество бухгалтерской финансовой информации понимается как сугубо объективное понятие с точки зрения установленных требований к процессу ее формирования и стандартизированных качественных характеристик. Однако, с точки зрения ее надлежащих пользователей, качество информации рассматривается как субъективное понятие, так как каждый надлежащий пользователь бухгалтерской финансовой информации составляет собственное представление о ее качестве. Сущность категории качества проявляется, в частности, и в ее двойственности, т.е. одновременном проявлении субъективной и объективной характеристик, что обусловливает сложность ее оценки. Однако момент совпадения объективной и субъективной сторон категории качества в бухгалтерском учете существует и проявляется в критериях качества продукта системы бухгалтерского учета — бухгалтерской финансовой информации. Такие критерии качества бухгалтерской финансовой информации носят концептуальный характер и представляют потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности, воспринимаемые (оцениваемые) исторически объективно государственными и общественными регуляторами бухгалтерской профессии и экономическим субъектом, и выражающиеся в установлении обязательных к соблюдению требований к формированию и представлению бухгалтерской финансовой информации. Таким образом, оценка надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой информации ее качества - это субъективная оценка объективно существующих, фактических характеристик информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы: качество бухгалтерской финансовой информации представляет степень соответствия фактических характеристик такой информации потребностям и ожиданиям ее надлежащих пользователей. Критериями такого соответствия, а следовательно, критериями качества бухгалтерской финансовой информации выступают полезность бухгалтерской финансовой информации и доверие к ней со стороны ее потребителей. Степень такого соответствия определяется степенью полезности бухгалтерской финансовой информации и доверия к ней, оцениваемой субъективно по результатам принятия экономических решений ее надлежащими пользователями, и объективно по результатам независимой проверки аудиторами в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта.

В этом смысле качество бухгалтерского учета должно оцениваться, исходя из того, обеспечивают ли характеристики учетного процесса или информационной системы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности формирование бухгалтерской финансовой информации, полезной и заслуживающей доверие с позиции ее надлежащих пользователей.

Тогда бухгалтерскую финансовую отчетность можно считать качественной в том случае, если она соответствует своему назначению, т.е. обеспечивает заинтересованные стороны экономического субъекта информацией о состоянии его экономических ресурсов и требованиях, полезной для использования в качестве надлежащей основы принятия соответствующих экономических решений.

Оценка качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей. Исходное положение о том, что назначение бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта определяется ее надлежащими пользователями, которые в силу присущих им характеристик предъявляют требования к ее качеству, оказывает влияние на последовательность оценки качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей.

Категория полезности бухгалтерской финансовой информации характеризуется возможностью ее использования, необходимостью и пригодностью для надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. В зависимости от восприятия полезности информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, ее можно рассматривать в двух ипостасях:

  • • полезность информации априори - информация изначально обладает полезными свойствами. Это ожидаемая полезность, которую можно выразить тезисом: «бухгалтерская финансовая отчетность является полезной, так как является основным источником информации для анализа и оценки будущих денежных потоков предприятия», или тезисом следующего содержания: «информация полезна, так как она является основой принятия экономических решений». Полезность информации, полученной о состоянии экономического субъекта (априори), заключается в снижении степени неопределенности о его состоянии; она тем полезнее, чем больше была неопределенность системы (экономического субъекта) до получения этих сведений. Полезность информации априори обеспечивается в момент публикации бухгалтерской финансовой отчетности, или доведения до сведения пользователей иным способом, и соответствует общей информационной потребности заинтересованных сторон - потребителей бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта;
  • • полезность апостериори, суть которой можно выразить тезисом «бухгалтерская финансовая отчетность является полезной для пользователей, так как в ней не содержится существенных искажений». Полезность апостериори характеризуется конкретными базовыми критериями - уместностью и верностью представления информации, и соответствует потребностям в качественной информации ее надлежащих пользователей. Полезность апостериори подлежит доказыванию.

Оценка качества информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, производится надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой отчетности, самостоятельно или с привлечением института аудита. К категории самостоятельных оценок относятся оценка полезности информации априори; к категории аудиторских оценок относятся оценка информации по степени ее полезности апостериори.

Таким образом, процесс оценки качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей можно условно разделить на два этапа. Первый этап, на котором осуществляется самостоятельная субъективная оценка качества бухгалтерской финансовой информации, и второй этап, в ходе которого привлекается аудиторская независимая, объективная оценка качества информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности. Приведенные виды оценок могут быть получены как одномоментно, так и растянуты во времени.

Итак, первый этап - оценка качества бухгалтерской финансовой информации ее надлежащими пользователями. При получении бухгалтерской финансовой информации ее надлежащий пользователь проводит оценку ее качества с точки зрения возможности полагаться на нее при формировании необходимых финансовых оценок деятельности экономического субъекта; только в зависимости от результатов таких оценок, им может быть принято экономическое решение о возможности осуществления экономически обусловленных действий по реализации финансового интереса, связанного с конкретным экономическим субъектом.

Первоначально надлежащему пользователю требуется измерить или оценить наличие свойств бухгалтерской финансовой информации с точки зрения полезности априори и установить степень ее соответствия ожидаемой полезности по типу, формату, степени детализации информации. Однако полезность априори не может восприниматься как единственный критерий, по которому надлежащий пользователь оценивает качество бухгалтерской финансовой информации, поскольку ему требуется получить уверенность в ее надежности.

В общем смысле надежность бухгалтерской финансовой информации — это такая ее качественная характеристика, которая означает, что пользователи могут полагаться на нее при принятии экономических решений, будучи уверенными в отсутствии в ней искажений. Однако в контексте концепции полезности финансовой информации надежность можно трактовать по-разному, в зависимости от того, какой смысл несет в себе категория полезности, т.е. априори или апостериори. И в том, и в другом случае надежность бухгалтерской финансовой информации обеспечивает качество принимаемых ее надлежащими пользователями экономических решений, в то время как полезность в первом случае (априори) не может обеспечить полноценное обоснование принимаемых надлежащими пользователями на основе бухгалтерской финансовой информации решений, а во втором случае (апостериори) полезность обеспечивает такое обоснование.

В этом случае надежность следует воспринимать как критерий полезности.

Итак, надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации оценивают ее по степени полезности и надежности. Однако вопрос в конечном итоге состоит в доверии надлежащих пользователей к информации, содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. Поэтому при принятии решения о том, доверять или нет представленной экономическим субъектом бухгалтерской финансовой отчетности, ее пользователям следует полагаться как на собственные оценки, так и на аудиторские.

Второй этап - оценка качества бухгалтерской финансовой информации аудиторами. Аудиторы, для которых качество бухгалтерской финансовой информации является объектом оценки, не относятся к заинтересованным сторонам экономического субъекта, и, соответственно, не являются ни «надлежащими пользователями бухгалтерской (финансовой) информации», ни «потребителями бухгалтерской финансовой информации» о его деятельности, что обусловлено содержанием выполняемой ими функции - вынесение независимого профессионального мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления, реализация которой не допускает наличия у аудиторов какой-либо заинтересованности в результатах деятельности экономического субъекта, зависимости их дохода от содержания или качества бухгалтерской финансовой информации, использования полученной ими в ходе аудиторской проверки информации для извлечения личной выгоды или выгоды в интересах третьих лиц. Их можно охарактеризовать скорее как «причастную сторону»[7] из группы аутсайдеров экономического субъекта, способных оказывать влияние на отдельные составляющие риска его финансово-хозяйственной деятельности, но при этом не принимающих на себя риски своего клиента. Таким образом, деятельность аудиторов как независимой, но причастной стороны, направлена на защиту интересов «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности».

Контроль качества бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта в интересах ее надлежащих пользователей призван осуществлять институт аудита. У надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации общественно значимых экономических субъектов существует потребность в привлечении института аудита — аутсайдера экономического субъекта, для получения независимой оценки полезности бухгалтерской финансовой информации апостериори с тем, чтобы иметь возможность сделать вывод о целесообразности доверия к ней как надлежащей основе принятия экономических решений в рамках реализации своей целевой функции. В свою очередь аудиторы, от которых требуется представить пользователям результаты независимой оценки полезности бухгалтерской финансовой информации, повышающие либо понижающие степень доверия к ней, тем самым призваны защищать интересы надлежащих пользователей, а значит, и общества в целом.

Основанием доверия надлежащего пользователя к бухгалтерской финансовой отчетности является мнение аудитора о степени соответствия бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки и представления. При этом независимо от того, в рамках какой из доктрин бухгалтерского учета выражается независимое мнение аудитора, основным критерием качества, по которым подлежит оценке информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, выступает ее полезность (апостериори), оцениваемая в свою очередь по степени соответствия критериям полезности - уместности и верности ее представления. Степень доверия к финансовой информации повышается, если аудитор подтвердил ее соответствие принципам подготовки финансовой отчетности. При этом факт того, что полезность бухгалтерской финансовой отчетности подтверждена мнением независимого аудитора, очевидно, не означает, что соответствующее лицо - экономический агент примет решение о начале сотрудничества с конкретным экономическим субъектом или о продолжении с ним деловых отношений. В силу того, что успех деятельности экономического субъекта зависит от степени соответствия потребностям и ожиданиям заинтересованных сторон, то экономический субъект прямо заинтересован в привлечении института аудита для создания основы доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности.

Вышеизложенное представляет обоснование того, что на современном этапе развития института аудита вопрос о качестве бухгалтерской финансовой информации в контексте качества в аудите следует рассматривать через призму теории заинтересованных сторон и сопричастности их к результатам деятельности экономического субъекта. Такой подход позволяет в конечном итоге разработать систему критериев качества бухгалтерской финансовой отчетности и аудита, соответствие которым создает основу институционального доверия к результатам функционирования института аудита.

Список литературы

  • 1. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: федер. закон от б дек. 2011 г. №402-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
  • 2. Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [Электронный ресурс] : приказ М-ва финансов РФ от 1 июля 2004 г. №180. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
  • 3. Айзеле В. Балансы [Текст] / В. Айзеле // Экономика предприятия : учеб, для вузов ; пер. с нем.; под ред. Ф.К. Беа и др.; [пер. к.э.н., проф. В.А. Антонов и др.]. - М.: ИНФРА-М, 1999. - 928 с.: ил. (Университетский учебник).
  • 4. Институциональная экономика: новая институциональная экономическая теория [Текст] : учеб. / под общ. ред. д.э.н., проф. А.А. Аузана. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 416 с.
  • 5. Качество в XXI веке: роль качества в обеспечении конкурентоспособности и устойчивого развития [Текст] / ред.-сост.: Т. Конти, Е. Кондо, Г. Ватсон. - М.: Стандарты и качество, 2005. - 279 с. (Практический менеджмент).
  • 6. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры [Текст] / В.В. Ковалев. - М. : Финансы и статистика, 2001. - 560 с.
  • 7. The conceptual framework for financial reporting (issued by the IASB in September 2010).
  • 8. International accounting standard 1 «Presentation of financial statements». 2005 Edition.
  • 9. International standard on auditing 315 «Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment».

Форум «Новые модели отчетности для бизнеса»

26 мая 2014 г. в Москве прошел форум «Новые модели отчетности для бизнеса». Форум был организован Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW) при поддержке Минфина России.

Как отметил в приветственном слове заместитель министра финансов Российской Федерации С.Д.Шаталов, Минфин России рассматривает развитие систем корпоративной отчетности в качестве одного из важнейших условий нормального функционирования рынка и обеспечения его полезной, достоверной, надежной информацией. При этом в последнее время существенно возрастает значение нефинансовой информации о деятельности экономических субъектов.

Участники форума обсудили широкий круг вопросов, связанных с новыми моделями отчетности бизнеса, регулированием такой отчетности и ролью бухгалтерской и аудиторской профессии в ее развитии. В ходе форума, в частности, рассмотрены результаты последних международных исследований по вопросам отчетности бизнеса, значение финансовой информации как составляющей отчетности бизнеса, международный опыт регулирования отчетности бизнеса, роль профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов в экономическим развитии.

Пресс-служба Минфина России

  • [1] Окончание. Начало в №5 за 2014 г.
  • [2] В рамках проекта по пересмотру концепции МСФО в сентябре 2010 г. Советом по МСФО был принят переходный документс рабочим названием «Концептуальные принципы финансовой отчетности» (The conceptual framework for financial reporting),в который вошли: выводы, полученные в фазе А проекта по пересмотру концептуальных принципов (раздел 1 «Цели финансовой отчетности общего назначения» и раздел 3 «Качественные характеристики полезной финансовой информации»); положенияпринципов подготовки и представления финансовой отчетности (1989) (раздел 4 «Принципы 1989: действующие положения»)в части основополагающих допущений, определения, признания и базисов оценки элементов финансовой отчетности, концепцийкапитала и поддержания капитала. Работа по адаптации принципов подготовки и представления финансовой отчетности (принципы) к современным экономическим условиям была начата Советом по МСФО в 2004 г., — и заключалась в последовательном пересмотре всех концептуальныхположений МСФО. Первоначально проект по пересмотру принципов был разделен на восемь фаз (А-Н). После опубликованияв 2010 г. результатов работы, полученных в фазе А, предметом которой выступили цели и качественные характеристики финансовой отчетности, проект был приостановлен и вновь возобновлен в сентябре 2012 г. Однако теперь Советом по МСФО предполагается реализовать не поэтапный подход к пересмотру концептуальных принципов, а подход «большого взрыва» с окончательным завершением этой работы в 2015 г. [Paper Staff, September 2012].
  • [3] Требования верности и уместности представления информации в финансовой отчетности не входят в противоречие с российским требованием достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
  • [4] Приказ Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. №34н (ред. от 24 декабря 2010 г.).
  • [5] Следует учитывать, что расхождения в требованиях, предъявляемых к бухгалтерской (финансовой) отчетности в части требования полноты, связаны с введением в действие нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. ПБУ № 34ни 4/99 были приняты в соответствии с прежним Федеральным законом №121-ФЗ, и в соответствии с новым законом не пересматривались.
  • [6] В соответствии с Концептуальными принципами финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010) (QC 18, 34).
  • [7] ГОСТ Р 51897-2002 «Менеджмент риска. Термины и определения». Термин «причастная сторона» имеет более широкое значение по сравнению с термином «заинтересованные стороны».
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>