Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудитор, №5, 2015.

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: что ожидает бухгалтеров

Аннотация. В связи с выходом МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в статье подробно рассматриваются вопросы, связанные с признанием выручки и отражением договорных отношений, установлением момента признания перехода права собственности, определяющего момент признания выручки и отражения ее в финансовой отчетности.

Традиционно выручка рассматривается в бухгалтерской науке и практике как приток активов в предприятие, который происходит в результате оттока товаров и услуг. В данных обстоятельствах бухгалтерские процедуры направлены в основном на определение сроков и величины выручки, признание и оценка которой происходили в контексте учета по первоначальной стоимости. Другими словами, бухгалтерский учет исходит из подхода определения времени признания и величины актива, обязательств, доходов и расходов, исходя из фактически совершенных сделок.

В результате такого подхода на каждую отчетную дату у предприятия возникают задолженности по ряду заключенных сделок, которые еще не завершены, например предприятие поставило продукцию, плата за которую еще не получена, или, наоборот, получает предоплату за еще не поставленную продукцию. Поэтому основная проблема бухгалтерского учета заключается в том, чтобы распределить последствия этих незавершенных сделок между периодами для целей учета вместо того, чтобы просто отразить их в тех периодах, когда должны быть получены или выплачены денежные средства.

В рамках традиционного подхода процесс распределения последствий незавершенных сделок между периодами основывается на двух принципах:

  • ? принципе начисления, который «отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть, даже если являющиеся их следствием денежные потоки и выплаты происходят в другом периоде» [22];
  • ? принципе осмотрительности, в соответствии с которым, если выручка не предполагается, то есть вероятность ее получения низка, то под предполагаемые убытки создается резерв сразу же, как только они становятся вероятными. При этом затраты не откладываются на будущие периоды, если возникает сомнение в их размещении.

Именно на этом подходе и была основана модель учета выручки, принятая за основу в МСФО (IAS) 18 «Выручка», который последний раз был пересмотрен в 1993 г. В результате длительного обсуждения в Совете МСФО в 2014 г. был принят МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — IFRS 15), который заменяет IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство», а также вносит ряд изменений в другие стандарты.

Целью Стандарта (IFRS) 15 является установление принципов формирования информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности во времени и сумме выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.

В данном случае вообще более корректным будет говорить об обменной сделке, так как ее процесс затрагивает интересы не только покупателя, но и продавца. В стандарте речь идет о выручке, затрагивающей, в большей степени, интересы продавца. Именно поэтому основной принцип учетного отражения операций в обменной сделке сосредоточен на «признании организацией выручки для передачи обещанных товаров или услуг в сумме, отражающей возмещение, права на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги» [1, п.1].

В этом определении цели стандарта обращает на себя внимание тот факт, что организация, вступая в обменную сделку, «должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства» [1, п. 3]. Другими словами, договор с покупателем для организации является той информационной основой, которая предопределяет возможность совершить или отказаться от обменной сделки. Именно поэтому организация, прежде чем заключить договор (подписать), должна тщательно проанализировать все условия совершения сделки и все уместные факты и обстоятельства, сопутствующие исполнению сделки или, как точно отметил профессор R Коуз: «Чтобы осуществить рыночную трансакцию, необходимо определить, с кем желательно заключить сделку, проинформировать тех, с кем стремятся иметь дело и на каких условиях, провести переговоры, ведущие к заключению сделки, подготовить контракт, собрать сведения, чтобы убедиться в том, что условия контракта выполняются и т.д.» [10].

Согласно контрактной концепции теории прав собственности, равно как и в родственных ей концепциях, базовой единицей признается акт экономического взаимодействия, а именно сделка — трансакция. При этом категория трансакции охватывает как материальные, так и контрактные аспекты обмена. Именно в этом, по нашему мнению, заключается анализ условий (материальный аспект) и всех уместных фактов и обстоятельств (контрактный аспект).

В данном положении следует обратить внимание на некоторую неточность п. 9 IFRS 15 о том, что: «Организация должна учитывать договор с покупателем» [1, п. 9]. Не договор, а материальные условия и контрактные факты и обстоятельства являются объектом бухгалтерского учета, и именно они и их исполнение подлежат отражению в учете.

Об этом говорится в пункте 9 IFRS 15:

«а) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

  • (b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
  • (c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы» [1, п. 9].

В данном контексте термин «договор» играет опосредованную роль и подразумевает соглашение между двумя или более сторонами: «Договорэто соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обусловливает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. Правовая защита прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством» [1, п. 10].

Однако из этого определения вытекают и другие понятия: «договорное право» и «договорное обязательство», предусматривающие получение или представление товаров или услуг в обмен на денежные средства или другое имущество: «получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю» [1, п. 9]. Цепочка договорных прав или договорных обязательств отвечает понятию обменной сделки, если в конечном итоге она приводит к получению или выплате денежных средств либо к приобретению или получению товара или услуги.

По существу, здесь мы подошли к общетеоретической основе бухгалтерского учета договорных обязательств, заключающейся в системном отражении экономических соглашений при трансформации прав собственности в соответствии с заключенными договорами, базирующимися на использовании совокупных правил и существующих ограничений в зависимости от фактов и обстоятельств, относящихся к договору. Из этого вытекают методологические подходы учетного отражения договорных обязательств:

  • ? системное отражение трансформации прав собственности, возникающих в результате достигнутых экономических соглашений между сторонами обменной сделки с учетом существующих ограничений;
  • ? признание в учете договорных обязательств (права требования или обязательственное право), возникающих в рамках заключенных договоров, учет и контроль за исполнением этих обязательств.

Данное положение позволяет уточнить содержание предмета бухгалтерского учета: «обязательство и обязательственное право наряду с фактами хозяйственной жизни являются элементами предмета бухгалтерского учета и определяются элементарными моментами финансово-хозяйственного процесса, подтверждающего или изменяющего финансовое состояние организации в структуре балансового обобщения» [6].

Признавая это уточнение предмета бухгалтерского учета, следует исходить из того, что обязательство и обязательственное право не существуют сами по себе, они неотделимы от собственника (инвестора) и отражают, изначально, его намерения (желания) продать или купить актив. Покупатель и продавец выходят на рынок с намерением купить или продать актив, а не с самим активом. Рынок выступает «посредником», институциональной средой, в которой намерения продавца и покупателя принимают юридическую форму договора, т.е. преобразуются в договорные обязательства, обеспеченные правовой защитой.

Традиционно, по существующим правилам учета в России активы к получению и обязательства, возникающие из обязанности сторон по договору купить или продать товары или услуги, как правило, не признаются до того момента, пока одна из сторон не начнет выполнять условия соглашения. Однако, с учетом этих правил, возникают уже не обязательства, а кредиторская или дебиторская задолженность:

«— дебиторская задолженностьэто не исполненное в срок обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц за поставленный актив, является производной от факта хозяйственной жизни и возникает одновременно с ним;

кредиторская задолженностьэто не исполненное в срок обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц за полученный актив, является производной от факта хозяйственной жизни и возникает одновременно с ним» [5].

Следовательно, кредиторская задолженность отражает безусловный долг за организацией по поставленному ей активу. Поэтому только в случае предусмотренной условиями договора отсрочки платежа за актив она может рассматриваться в качестве обязательства по оплате поставленного актива. В то время как договорное обязательство налагает на организацию-покупателя законодательно обеспеченную ответственность по оплате будущей поставки актива, оставляя ему незначительную возможность избежать в будущем расходов.

Почти аналогичное требование содержится и в п. 22 IFRS 15: «В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

  • (a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
  • (b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме» [1, п. 22].

Следовательно, договорное обязательство возникает в качестве объекта бухгалтерского учета в момент заключения договора, а не в момент начала исполнения его условий. Кроме того, в основе оценки обязательства лежит оценка базового актива (товара или услуги), который будет передан покупателю в будущем.

Экономическое и юридическое содержание договорных обязательств вызывает необходимость изменения учетных координат бухгалтерских записей. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. Договорные обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе.

В рамках нашего исследования положений IFRS 15 постараемся предпринять попытку изменить общее правило отражения обязательства в бухгалтерском финансовом учете не с момента начала исполнения договора одной из его сторон, а с момента заключения договора. Традиционный порядок учета создал такое положение, что отражению подлежат только признанные реальные активы и обязательства. Однако современная финансовая система широко оперирует финансовыми инструментами, то есть договорами, что соответствует по-

Отражение обязательства и факта хозяйственной жизни во времени:—/

Рис. 1. Отражение обязательства и факта хозяйственной жизни во времени:—/. — справедливая стоимость фактов хозяйственной жизни ложениям IFRS 15. Именно это позволяет выделить в учете обязательства, возникающие из условий договоров, и выработать учетно-методическое обеспечение операций по исполнению договорных обязательств. Схематически это можно изобразить следующим образом.

В точке tQ возникает договорное обязательство, вытекающее из условий договора и оцениваемое по справедливой стоимости базового актива, т.е. по текущей рыночной стоимости, наблюдаемой на активном рынке на момент заключения договора. При этом договорное обязательство (обязательственное право и обязательство) целесообразно рассматривать в качестве обособленных объектов учета: монетарных активов и монетарных обязательств.

«Монетарные активыэто обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.

Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете» [7].

«По существу, оценка монетарного актива в учете обменной сделки представляет собой точку учетных координат для моделирования в учете процесса преобразования договорных обязательств в факты хозяйственной жизни. Эта бухгалтерская процедура необходима для отражения в финансовой отчетности изменений во времени (времени исполнения договора) рыночных цен на товары и услуги. Поскольку покупательная способность актива по факту хозяйственной жизни будет отличаться от номинальной оценки монетарного актива. Следовательно, в структуре бухгалтерского учета появляется новая учетная процедураучет изменений оценки справедливой стоимости объектов обменной сделки во время исполнения договора» [8].

Один из основных принципов концепции конструктивного обязательства определяет то, что договорное обязательство должно быть отражено в финансовом учете в фиксированном количестве денежных средств, которое не должно меняться на протяжении срока исполнения договора или прекращения его условия по другим причинам, отвечающим законодательному праву или в силу обычной деловой практики.

Это положение следует уточнить с учетом требований раздела IFRS 15 «Модификация договора»: «Модификация договораэто изменение предмета или цены (либо и того, и другого) договора, утвержденное сторонами договора. В некоторых отраслях и юрисдикциях модификация договора может описываться как заявка на изменение, внесение изменений или поправка. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждают модификацию, которая обусловливает новые или изменяет существующие обеспеченные правовой защитой права и обязательства сторон договора» [1, п. 18].

Отметим, что речь идет о модификации договора, то есть его условии, модификации договора как объекта бухгалтерского наблюдения, а не учета. Объектом бухгалтерского учета являются договорные обязательства. Именно для целей учета изначально признанное договорное обязательство при модификации договора должно быть либо прекращено, либо отражено дополнительное обязательство, дополняющее или изменяющее изначально признанное, с обязательным зачетом в учете изначально признанного обязательства. Вот об этом, по нашему мнению, и говорится в IFRS 15: «Определяя, являются ли права и обязательства, обуславливаемые или изменяемые в рамках модификации договора, обеспеченными правовой защитой, организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства, включая условия договора и прочие подтверждения» [1, п. 19].

Следовательно, организация должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного обязательства при соблюдении обоих условий: «(а) предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми; и

(Ь) цена договора увеличивается на сумму возмещения, которая отражает цену обособленной продажи дополнительных обещанных товаров или услуг организации и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора» [1, п. 20].

В качестве отдельного элемента договорного соглашения IFRS 15 выделяет «обещания в договорах с покупателями». По сути дела, данное обещание, включенное в структуру договора, представляет собой сопутствующие условия выполнения договорных обязательств, которые обеспечиваются деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями: «если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю» [1, п. 9].

По существу, обещания в договорах с покупателями представляют собой трансакционные издержки конкретной обменной сделки, которые Р. Коуз предложил разбивать на отдельные операции, такие как: получение информации, определение цены товара, выплату комиссионных, и дал следующее их описание:

«— в принципе имеются два альтернативных способа, с помощью которых отдельные лица могут обменивать или перераспределять ресурсы. Первый из них осуществляется на свободном рынке, где можно свободно покупать или продавать соответствующие ресурсы, и второй — в организации, где отдельные люди находят совместные решения проблемы передачи ресурсов;

отдельные люди стремятся к минимальным операционным издержкам — в том смысле, что они всегда ищут решение с минимальными затратами для операций, в которых они заинтересованы» [10].

Таким образом, с бухгалтерской позиции обещания в договорах с покупателями — это юридически оформленные особые условия обменной сделки, которые сопровождают выполнение договорных обязательств и должны учитываться отдельно. Кроме того, следует учитывать, что обещания, как, впрочем, и трансакционные издержки, на момент заключения договора являются, как правило, величиной неопределенной и количественные их характеристики в договоре могут не указываться.

Помимо того, если обещания представляют собой дополнительные условия для исполнения договорных обязательств, не ограниченные товарами и услугами, которые явно указаны в таком договоре, то данные обязательства, как правило, не имеют твердо обозначенного характера, что указывает на фактор неопределенности информации и ее изменчивости в зависимости от возникающих условий и обстоятельств в процессе исполнения договора. Примером таких обещаний может являться залог или маржа, изменяющие свою первоначальную стоимость в зависимости от изменения рыночных условий (текущих рыночных цен на товары или услуги).

На факт неопределенности обещания в договоре с покупателями указывает и О. Уильямсон: «Достоверные обязательства и достоверные угрозы обладают общим свойством: и те, и другие возникают в основном с наличием необратимых на цели других проектов специализированных инвестиций. Но если достоверные обязательства принимаются в поддержку альянсов и для обеспечения обмена, то достоверные угрозы появляются в контексте конфликтов и соперничества сторон» [9].

О. Уильямсон также приводит прекрасную сноску, имеющую отношение к исследованию: «Я полагаю, что для терминологии соперничества хорошо подходит ссылка на угрозы, и потому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена. Таким образом, при исследовании обмена различаются достоверные и недостоверные обязательства» [9].

«Это весьма важная для учета и отчетности трактовка обязательств. В учете и в финансовой отчетности должны изначально исходить из предпосылки, что взятие на себя сторонами обязательства по контракту является достоверным, а вот двусторонние усилия по созданию и предложению «залогов» представляют собой действия достоверности исполнения контрактов. Следовательно, в бухгалтерском учете должно быть отражено обязательство как достоверное, а в последующем все условия и действия по исполнению контракта будут представлять собой преобразование обязательств в факты хозяйственной жизни» [5].

Главное, что следует учесть бухгалтеру, — это то, что обещания крайне редко количественно обозначаются в договоре. Впрочем это касается и других видов трансакционных издержек обменной сделки, например: «оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной» [1, п. 26].

Весьма существенные моменты, определяющие признание и прекращение действия договорных обязательств, в том числе и признание выручки, содержит раздел IFRS 15 «Выполнение обязанностей к исполнению»: «Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом» [1].

В данном положении акцент признания передачи актива покупателю перенесен с перехода права собственности на актив на получение покупателем контроля над активами. Это, по нашему мнению, не только экономически обосновано, но и, по существу, меняет вся традиционную концепцию признания выручки коммерческим предприятием.

Здесь следует оговориться: мы не отрицаем значение права собственности для учета процедур обменной сделки. Тем более, что в теории прав собственности особое значение придается контракту, поскольку в договоре реализуется фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) собственности: «Средством, через которое права собственности влияют на экономическое поведение, являются контракты. Любой обмен благ предполагает передачу каких-то определенных прав собственности, т.е. предполагает контрактное отношение» [11].

«Своеобразие такого подхода в теории прав собственности раскрывается уже в развернутом определении ее центрального понятия. Права собственности понимаются как санкционированные поведенческие отношения между людьми, которые возникают в связи с существованием благ и касаются их использования. Эти отношения определяют нормы поведения по поводу благ, которые любое лицо должно соблюдать в своих взаимодействиях с другими людьми или же нести издержки из-за их несоблюдения. Господствующая в обществе система прав собственности есть в таком случае сумма экономических и социальных отношений по поводу ресурсов, вступив в которые отдельные члены общества противостоят друг другу» [4].

Тем не менее введение критерия контроля над объектом обменной сделки для признания выручки имеет не только экономическое, но и юридическое обоснование. Дело в том, что момент заключения договора уже определяет переход права собственности на актив, точнее говоря, договорное обязательство отражает переход права собственности на передачу в будущем товара или услуги. Именно это право собственности (договорное обязательство) должно быть обеспечено правом защиты или обеспечено деловой практикой. Следовательно, договорное обязательство, вытекающее из условий договора, должно быть отражено в системном бухгалтерском учете и являться исходной точкой учетных координат для отражения процессов передачи контроля над активом (товарами или услугами) и определять момент признания выручки продавца: «Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом» [1, п. 31].

Отметим два наиболее значимых для целей учета момента. Первый момент — организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара, т.е. исполняет свое обязательство по передаче актива. Иными словами, договорное обязательство считается исполненным, и в бухгалтерском учете договорные монетарные активы должны быть трансформированы в реальные материальные активы, составляющие основу обменной сделки: «В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Второй моментконтроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:

  • (a) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);
  • (b) использование актива для увеличения стоимости других активов;
  • (c) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
  • (d) продажа или обмен актива;
  • (e) предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и
  • (f) удержание актива» [1, п. 33].

В данном случае речь идет о спецификации права собственности: «Исключить из собственного доступа к ресурсам означает специфицировать права собственности на них. Термин «специфицировать» дословно означает перечисление подробностей, на которые необходимо обратить особое внимание» [3].

Следовательно, исходя из положений IFRS 15, можно выделить три момента времени, значимых для учета операций обменной сделки, признания обособленных объектов учета договорных обязательств:

  • 1 — момент заключения договора. Определяет признание в учете договорных обязательств, выраженных в качестве монетарных активов, и обязательств, обеспеченных правовой защитой или деловой практикой;
  • 2 — момент исполнения условий договора — прекращение признания договорных обязательств и их преобразование в материальные активы или дебиторскую и кредиторскую задолженность;
  • 3 — момент признания реального актива в момент времени, в который покупатель получает контроль над обещанным активом, а организация выполняет обязанность к исполнению.

Кроме того, п. 38 IFRS 15 указывает на отдельные индикаторы передачи контроля над активом:

  • ? у организации имеется существующее право на оплату актива;
  • ? у покупателя имеется право собственности на оплату актива;
  • ? организация передала имущественное право владения активом;
  • ? покупатель принял на себя значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;
  • ? покупатель получил возможность определять способ использования и получать практически все присущие активу выгоды.

Выше основной акцент в учете обменной сделки нами был сделан на продавца- производителя товара или услуги с целью определения выручки по договорам с покупателем за продаваемые активы. Не менее важной категорией данной трансакции является также право на возмещение, которое организация ожидает получить в обмен на свои товары или услуги.

Один из критериев, дофинансированных в IFRS 15, заключается в следующем: «е) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа» [1, п. 9].

Здесь мы хотим обратить внимание на то, что право на возмещение, которое имеет продавец, определено правом на получение денежных средств или других активов. Но само получение денежных средств в объеме, определенном имеющимся правом, является вероятным, т.е. в данном случае присутствует некоторый фактор неопределенности. Поэтому «организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств и когда это происходит» [1, п. 10].

Предметом анализа обменной сделки является ситуация, когда стороны трансакции, учитывая риски отчуждения, могут попытаться расширить контрактные отношения и вывести их за естественные границы посредством создания отношений взаимной надежности. На этот момент, по нашему мнению, обращает внимание п. 24 IFRS 15: «В договоре с покупателем, как правило, в явной форме указаны товары или услуги, которые организация обещает передать покупателю. Однако обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре с покупателем, могут не ограничиваться товарами или услугами, которые явно указаны в таком договоре. Это обусловлено тем, что договор с покупателем также может включать в себя обещания, которые подразумеваются в силу обычной деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю» [1, п. 24].

Нобелевский лауреат О. Уильямсон в данной ситуации обращает внимание на риски отчуждения и выводит необходимость признания достоверных обязательств и достоверных угроз.

И в заключение хотелось бы обратить внимание на некоторые положения концепции конструктивного обязательства, по сути дела, определяющие методологическую основу Стандарта (IFRS) 15: содержание концепции конструктивного обязательства основано на необходимости введения в сферу бухгалтерского учета новых объектов: монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающих стоимостное отражение в фиксированном количестве денежных средств договорных обязательств и определяющих исходную точку учетных координат при формировании информации об изменении стоимости объектов учета в обменной сделке.

Основной характеристикой концепции конструктивного обязательства является то, что ее следует признать в качестве целенаправленного информационного процесса отражения условия (совокупная стоимость обязательств и предполагаемое время исполнения договора), действия (исполнения условий контракта), состояния (факта хозяйственной жизни), т.е. информации о создании и изменении стоимости объектов обменной сделки в кратко-, средне- и долгосрочном периодах на рынке.

Обещания в договорах с покупателями являются отдельно идентифицируемыми, могут быть представлены переменной величиной и должны учитываться отдельно от договорных обязательств.

Список литературы

  • 1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Введен в действие приказом Минфина России от 21 января 2015 г. № 9н.
  • 2. Концептуальные основы финансовой отчетности, http://www.minfin.ru/common/upload/ library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt.pdf.
  • 3. Плотников В.С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты / В.С. Плотников. — Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2000. — 192 с.
  • 4. Плотников В.С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: Учебное пособие / В.С. Плотников, В.В. Плотникова. — Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. — 432 с.
  • 5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: Монография. — М.: Финансы и кредит, 2013. — 251 с.
  • 6. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позиционного учета договорных обязательств // Бухгалтерский учет. — 2013. — № 9. — С. 122-125.
  • 7. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 13. — С. 9-17.
  • 8. Плотников В.С., Плотникова О.В. В развитие Концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор. — 2014. — № 9 (235). — С. 52-61.
  • 9. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенческая контрактация [Текст] / Научное редактирование и вступительная статья В.С. Катькало; Пер. с англ. Ю.Е. Благова, В.С. Катькало, Д.С. Славнова, Ю.В. Федотова, Н.Н. Цытович. — СПб.: Лениздат; CEV Press, 1996.
  • 10. Coase R.H. The nature of the firm [Text] // Economica. — 1937. — V. 5. — № 5. — P. 12-31.
  • 11. Pejovich S. Fundamentals of economic: a property of rights approach. — Dallas, 1981.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ