Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудитор, 2014, №5 -

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

-ориентированная модель аудита в системе финансового контроля

> К.К. Арабян, аудитор, доцент кафедры управления проектами и инновационного менеджмента МЭСИ

e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

В статье рассмотрена эволюция отечественного аудита, сформулированы принципы формирования новой STR-ориентированной модели аудита, направленной на защиту интересов пользователей.

Ключевые слова: аудит (audit); независимый финансовый контроль (independent financial control); федеральные стандарты аудиторской деятельности (federal auditing standards); кризис (crisis); пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности (users of accounting (financial) statements), STR-ориентированная модель аудита (STR-oriented audit model)

После мирового финансового кризиса 2008 г. стало очевидным, что требуется существенная модификация и совершенствование технологии проведения аудита. Проблема несоответствия целей и задач независимой формы финансового контроля потребностям экономики не раз обсуждалась в обществе. Заинтересованные пользователи неоднократно выражали сомнения в способности аудита предоставлять разумные гарантии в отношении достоверности финансовой отчетности.

В отличие от западного сценария развития аудита, в российской экономике не было достаточных предпосылок для формирования независимой формы финансового контроля. Искусственное же внедрение аудита в отсутствие объективных экономических предпосылок фактически приводит к тому, что либо система независимых проверок не приживается, либо аудит приобретает специфику, обусловленную влиянием социально-экономического типа развития.

В западной модели, исходя из сущности аудиторских процедур, выделяют три последовательных этапа в развитии аудита: подтверждающий, системно-ориентированный и риск-ориентированный аудит. Но если в западных странах аудит на этапе его формирования являлся подтверждающим, то резкий переход в Российской Федерации от плановой экономики к рыночной в начале 1990-х гг. позволяет характеризовать начальный этап формирования российского аудита как консалтинговый, во многом способствовавший становлению национального предпринимательства в условиях «революционного экономического кризиса» [13]. В связи с этим можно отметить особую роль отечественного аудита в формировании рыночной экономики в РФ (табл. 1).

Понимание этапов формирования аудита имеет важное значение для определения возможных путей его дальнейшего развития, что особенно актуально в условиях системного кризиса. Базовые положения аудита, основанные на западном опыте и развивающиеся по западному сценарию, требуют переосмысления, особенно в части развития методологии независимой формы финансового контроля, являющегося по сути единственным источником подтверждения достоверности финансовой информации для заинтересованных пользователей. Реализация реформы отечественной системы аудита порождает многочисленные дискуссии ввиду того что многие проблемы так и остаются нерешенными. В частности:

  • • не в полной мере реализована система саморегулирования, что приводит к отсутствию единообразных принципов по ряду ключевых вопросов, например, по контролю качества, страхованию профессиональной ответственности и т.д.;
  • • действующий механизм аттестации аудиторов вызывает массу нареканий со стороны профессионального сообщества и не

Эволюция российского аудита

Таблица 1

Период

Этап

Роль и место аудита в системе экономических отношений

1987-1993 гг.

Формальный

аудит

Отсутствие независимой формы финансового контроля. Начало перехода на рыночный путь экономического развития, сопровождающееся резкими и кардинальными переменами. Отсутствие предпосылок для формирования аудита и нормативных актов, регулирующих особенности учета и формирования отчетности в условиях переходного периода. Роль аудита в системе экономических отношений формальна

1994-2000 гг.

Консалтинговый

аудит

В самом конце 1993 г. был издан Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в РФ» от 22 декабря 1993 г. №2263, утверждена программа реформирования национальной системы бухгалтерского учета, в рамках которой принимаются нормативные акты в области учета, права и налогообложения. Начинают формироваться рыночные экономические процессы. В сложившихся условиях возрастает роль и значение аудита как инструмента помощи топ-менеджменту и представителям собственников аудируемых лиц. Фактическая цель аудита - помочь руководству и сотрудникам аудируемого лица разобраться в сложных вопросах в области бухгалтерского учета, налогообложения и права

2001-2004 гг.

Подтверждающий

аудит

с элементами системноориентированного

Были приняты первый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ, первые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, регламентирующие порядок организации и проведения аудиторской проверки. Начали формироваться аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. Произошла стабилизация рынка аудиторских услуг, в связи с чем данный этап аудита можно назвать подтверждающим, т.е. фактическая цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности. После череды банкротств крупнейших корпораций законодатели обратили внимание на необходимость усиления ответственности руководства организаций и представителей собственников за внедрение и соблюдение процедур контроля. Однако системно-ориентированный этап развития в РФ был в большей степени формальным

2005-2009 гг.

Риск-

ориентированный

аудит

С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2009 г. №307-Ф3 (далее Закон №307-Ф3) была уточнена роль и значение аудита в системе экономических отношений. Взят курс на реформирование аудиторской деятельности (в том числе изменения в системе регулирования и аттестации). Этот период характеризуется развитием арбитражной практики. Активная, часто агрессивная налоговая оптимизация приводит к многочисленным рискам в компаниях. В этих условиях аудит трансформируется из консалтингового в риск-ориентированный. Хотя, в отличие от западного понимания, в российских условиях данный этап развития имеет свои специфические особенности

2009 г. - по настоящее время

Кризис-

ориентированный

аудит

Кризис-ориентированный аудит - следствие того, что аудит в период мирового финансового кризиса был подвергнут серьезной критике. Вновь и очень серьезно заговорили о необходимости кардинальных изменений в системе независимых проверок. Аудиторские процедуры стали больше ориентированы на выявление и анализ признаков, свидетельствующих об ухудшении финансового положения аудируемого лица

обеспечивает притока новых специалистов в отрасль;

  • • реализация реформы аудиторской деятельности неизбежно приводит к монополии на рынке аудиторских услуг, что крайне негативно сказывается на интересах заинтересованных пользователей;
  • • не сформированы подходы к определению ценовой политики в области аудита, что порождает проблему демпинга на рынке аудиторских услуг, особенно при участии аудиторских организаций в конкурсах. Такая ситуация характерна для большинства ведущих мировых стран, в том числе и для РФ. Однако в то время как западные страны ведут активную борьбу против монополии в аудите, реализация реформы российского аудита, напротив, привела к ограничению конкуренции в отрасли;
  • • не проработаны вопросы методологии в части аудита малых предприятий;
  • • серьезного переосмысления требуют отдельные методологические аспекты, сформированные в значительной степени на профессиональном суждении аудитора и др.

Теория и методология аудита основаны на восьми постулатах, которые были сформулированы Р. Маутцем и X. Шарафом и впоследствии дополнены Т.А. Ли и Д.К. Робертсоном [6].

Неоднократно в исследованиях ученых высказывались идеи о необходимости адаптации базовых постулатов аудита под реалии российской экономики [5]. На наш взгляд, отдельные постулаты могут быть уточнены с учетом специфики эволюции экономических процессов (табл. 2).

Кроме того, базовые постулаты аудита могут быть дополнены следующими.

  • • Постулат 11. Степень доверия к аудированной финансовой отчетности будет выше при утверждении императивного подхода к расчету уровня существенности.
  • • Постулат 12. Оценка системы внутреннего контроля, аудиторского риска и определение объема аудиторской выборки являются предметом профессионального суждения аудитора.

Необходимость разработки новых постулатов аудита обусловлена тем, что действующая система аудита не отвечает потребностям социально-экономического развития страны и не представляет гарантий в отношении достоверности отчетности заинтересованным пользователям. Появление новых видов аудита (операционный, управленческий и др.), ставящих перед собой задачи оценки эффективности деятельности, на наш взгляд, концептуально можно отнести скорее к консалтинговым услугам [4]. На наш взгляд, один из способов решения данной проблемы - формирование новой STR-ориентированной модели аудита, основанной на трех ключевых принципах - society, transparancy, responsibility (ответственность, общественность, прозрачность) и направленной на защиту интересов пользователей. STR- ориентированная модель аудита базируется на следующих положениях:

  • • необходимость законодательного регулирования ответственности субъектов аудиторской деятельности;
  • • формирование эффективной модели регулирования аудиторской деятельности;
  • • трансформация методологии проверок;
  • • создание единой системы контроля качества.

Необходимость законодательного регулирования ответственности субъектов аудиторской деятельности. Аудитор при осуществлении своей профессиональной деятельности может быть привлечен ко всем существующим в российском праве видам ответственности: уголовной, административной, гражданско-правовой, дисциплинарной и материальной. Необходимость серьезного переосмысления механизма ответственности аудиторов более подробно рассмотрена в [3], в связи с чем остановимся на остальных положениях STR-ориентированной модели аудита.

Формирование эффективной модели регулирования аудиторской деятельности.

С принятием Федерального закона №307-Ф3 аудиторская деятельность перестала лицензироваться и перешла на механизм саморегу-

Трансформация постулатов аудита

Таблица 2

Базовые постулаты

Их трансформация

Финансовая отчетность и документы, на основании которых она составлена, не содержит фактов недобросовестных действий

Финансовая отчетность может включать в себя искажения, возникшие в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также в результате присвоения активов, выявление которых при предварительной экспертизе не всегда представляется возможным. Аудитор вынужден при проведении проверки оценить возможность влияния фактов недобросовестных действий на достоверность финансовой отчетности

Достоверность данных, подлежащих проверке, зависит от эффективности системы внутреннего контроля

Отсутствие ответственности за организацию надлежащей системы внутреннего контроля не позволяет получить разумные гарантии в отношении достоверности информации, проверяемой в ходе аудита. Методология аудита, основанная на оценке надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица, может привести к формальным результатам

Финансовая отчетность должна быть подготовлена строго в соответствии с требованиями законодательства

Переход на международные стандарты финансовой отчетности, а также большое количество спорных вопросов, в отношении которых законодательно не установлено однозначное мнение (толкование), приводят к необходимости принимать решения с учетом профессионального суждения сотрудников финансовых служб и аудиторов. В свою очередь спорные вопросы не всегда находят отражение в аудиторском заключении. Указанные обстоятельства могут крайне негативно влиять на интересы пользователей

Мнение аудитора во многом основано на его профессиональном суждении

Представляется, что сферу применения профессионального суждения аудитора целесообразно ограничить, в частности, при определении уровня существенности

лирования. Не принимая во внимание мнения экспертов в области аудита о неготовности отрасли перейти с государственного регулирования на саморегулирование, законодатели приняли ряд законов, в соответствии с которыми процесс этого перехода был ускорен. При этом фактически складывается противоречивая ситуация, поскольку многие ключевые функции в области аудиторской деятельности по-прежнему реализует Министерство финансов РФ (Минфин РФ). По нашему мнению, такая модель регулирования может привести к негативным последствиям в развитии аудиторской отрасли. Оптимальная модель регулирования в сфере аудиторской деятельности представляется нам как саморегулирование с единым координирующим органом, в качестве которого может выступать, например, национальный союз аудиторских объединений (национальный союз). При этом в Законе №307-Ф3 необходимо прописать статус, задачи и функции этого объединения, порядок образования коллегиального органа и иные положения. Следует предусмотреть также ограничения для вступления в члены национального союза лиц, имеющих косвенное отношение к аудиторской деятельности, т.е. членами национального союза могут быть только саморегулируемые организации аудиторов. Необходимо утвердить в уставе структуру национального союза, разработать необходимые локально- нормативные акты и определить его функции, к которым, в частности, мы бы отнесли следующие:

  • • разработка стандартов аудиторской деятельности[1];
  • • разработка подходов к ценообразованию в аудите;
  • • утверждение единых требований по вопросу страхования ответственности аудиторов;
  • • разработка специальных стандартов и рекомендаций по проверке некоммерческих организаций, бюджетных учреждений и других специальных субъектов хозяйственной деятельности;
  • • утверждение рекомендаций по организации внутреннего контроля качества;
  • • утверждения единого порядка внешнего контроля качества;
  • • утверждение единых правил перехода аудиторов из одной саморегулируемой организации аудиторов в другую;
  • • разработка программ квалификационных экзаменов, требований к образованию аудиторов и т.д.

Данные мероприятия позволят установить единые принципы регулирования и функционирования работы субъектов аудиторской деятельности, что в конечном итоге повысит качество оказываемых в сфере аудита услуг.

Трансформация методологи проверок.

Анализ нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, позволил нам выделить области, в отношении которых, на наш взгляд, целесообразно применить императивный подход (рис 1).

Соотношения диспозитивного и императивного подхода к процедурам аудита

Рис. 1. Соотношения диспозитивного и императивного подхода к процедурам аудита

Проблема расчета уровня существенности является одной из ключевых в методологии аудита. Существует множество методик по определению уровня существенности, но результаты расчетов, полученные в отношении одной и той же финансовой отчетности, значительно отличаются, что представляется некорректным. Такая ситуация может привести к возможности выражения в отношении одной и той же финансовой отчетности разного мнения в аудиторском заключении. Безусловно, профессия аудитора относится к числу таких, в которых роль профессионального суждения очень велика. Принцип минимизации профессионального суждения заключается в целесообразности введения императивных подходов к отдельным процедурам аудиторской проверки с целью исключения возможности манипулирования результатами аудита (например, к оценке уровня существенности, влияющего на формирование мнения о достоверности финансовой отчетности).

Создание единой системы контроля качества. В соответствии со ст. 10 Закона №307-Ф3 внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморе- гулируемые организации аудиторов в отношении своих членов. При этом внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 ст. 5 Закона №307-Ф32, осуществляют саморегу- лируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор)). Согласно дан-

Таблица 3

Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и аудиторских организаций

Аудиторская

Институт

Московская

Российская

Аудиторская

Организации

палата

профессиональных

аудиторская

коллегия

ассоциация

России

аудиторов

палата

аудиторов

«Содружество»

Предписания, обязывающие устранить нарушения

Аудиторских организаций

0

19

133

13

3

Аудиторов

0

113

14

20

1

Предупреждения о недопустимости нарушений

Аудиторских организаций

5

24

441

9

73

Аудиторов

6

3

430

33

12

Штрафы

Аудиторских организаций

0

9

2

0

1

Аудиторов

3

1

0

0

0

Приостановление членства в саморегулируемой организации

Аудиторских организаций

0

28

29

4

6

Аудиторов

0

39

9

33

0

Исключение из членов саморегулируемой организации

Аудиторских организаций

15

9

20

2

8

Аудиторов

9

0

52

0

100

Иные меры воздействия

Аудиторских организаций

0

0

0

0

46

Аудиторов

0

0

0

0

45

2 К ним относятся организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иные кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственные корпорации, государственные компании.

АУДИТОР № 5, 2014

67

ным отчета Минфина РФ по контролю качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2012 г., меры дисциплинарного воздействия, принятые саморегулируемыми аудиторскими организациями аудиторов в отношении своих членов, характеризуются следующими данными (табл. 3) [10].

Столь разная статистика нарушений по результатам контроля качества само- регулируемых организаций аудиторов обусловлена тем, что в разных саморегулиру- емых организациях аудиторов установлены собственные критерии оценки контроля качества. Представляется целесообразным установить единые правила организации и проведения внешнего контроля качества для всех саморегулируемых организаций аудиторов.

В рассматриваемой STR-ориентирован- ной модели аудит должен предоставлять разумные гарантии в отношении того, что аудируемая финансовая отчетность:

  • • соответствует требованиям законодательства;
  • • составлена добросовестно (не содержит не только существенных ошибок, но и фактов недобросовестных действий);
  • • информация в финансовой отчетности представлена в справедливой оценке и подтверждена соответствующими процедурами;
  • • существенные риски, способные оказать влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица, раскрыты в пояснениях к отчетности.

Реализация данной модели позволит повысить степень доверия к аудиту как независимой форме финансового контроля.

Список литературы

  • 1. Адамс Р. Аудит [Текст] / Р. Адамс. - М. : Инвестфонд, 1995.
  • 2. Азарская МЛ. Профессиональное суждение аудитора в системе контроля качества аудита [Текст] / М.А. Азарская // Региональная экономика: теория и практика. - 2009. - №42. - С. 103-107.
  • 3. Арабян К.К. Кодекс профессиональной этики аудиторов - акт саморегулирования [Текст] / К.К. Арабян, О.В. Попова // Аудитор. - 2012. - №6.
  • 4. Арабян К.К. От проблем к перспективам [Текст] / К.К. Арабян // Аудит. - 2012. - №4.
  • 5. Аренс Э.А. Аудит [Текст] / Э.А. Аренс, Д.К. Лоббек. - М.: Финансы и статистика, 1995.
  • 6. Булыга Р.П. Основы аудита [Текст] / Р.П. Булыга. - Ростов н/Д : Феникс, 2010.
  • 7. Бычкова С.М. и др. Основы аудита [Текст] : учеб. / С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Г.И. Козлова и др.; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.
  • 8. Васильева А.В. Системный анализ методов искажения отчетных данных [Текст] / А.В. Васильева // Научный вестник МГИИТ. - 2011. - №6.
  • 9. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности [Текст] / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. - 2001. - №8.
  • 10. Министерство финансов РФ [Электронный ресурс] : официальный сайт. Режим доступа: http:/ /www.minfin.ru.
  • 11. Миронова О.А. Развитие концепции аудита [Текст] / О.А. Миронова, М.А. Азарская // Аудиторские ведомости. - 2005. - №11.
  • 12. Очерки экономической политики посткоммунистичекой России. 1991-1997 [Текст] / под ред. Е.Т. Гайдара. - М., 1998.
  • 13. Соколов Я.В. Профессиональное суждение - новый инструментарий современной бухгалтерии [Текст] / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2005. - №21. - С. 45-48.
  • 14. Шапошников АЛ. Профессиональное суждение и его роль в аудите [Текст] / А.А. Шапошников, Т.В. Синицина // Аудиторские ведомости. - 2006. - №4.
  • 15. Шеремет А.Д. Аудит [Текст]: учеб, пособие / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.: ИНФРА-М, 1995.
  • 16. Шнейдман JI.3. Вопросы - ответы [Текст] / Л.З. Шнейдман // Финансовая газета. - 2001. - №44.
  • 17. Шурчкова И.Б. Концепция аудиторской деятельности как многоуровневой системы [Текст] / И.Б. Шурчкова // Аудитор. - 2012. - №5. - С. 20-29.

  • [1] Предполагается, что с 1 января 2016 г. будет осуществлен переход на Международные стандарты аудита (MCA).
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>