Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудитор, 2015, №1-2 -

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Ситуация 1. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и неопределенность критериев аудита финансовой отчетности

До сентября 2010 года концепцию МСФО определяли Принципы подготовки и представления финансовой отчетности[1] (Принципы, 2001). Согласно Принципам целью финансовой отчетности являлось «представление информации о финансовом положении, о результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений» (п. 12 Принципов). Данная Принципами формулировка цели финансовой отчетности с некоторыми изменениями легла в основу МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», п. 9 которого определяет, что «целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений».

Основные положения концепции полезности, изложенной в Принципах 2001 года, сводились к тому, что финансовая информация может быть полезна заинтересованным в ней пользователям только в том случае, если ее содержание будет уместным и надежным, а представление - сравнимым и понятным. Уместность и надежность характеризуют качество содержания финансовой информации, а сравнимость и понятность - качество ее представления в финансовой отчетности. В отношении уместности, сравнимости и надежности установлена необходимость соблюдения дополнительных критериев полезности. Эти требования являются качественными характеристиками финансовой информации и, следовательно, представляют основные критерии ее полезности (рис. 1).

Таким образом, фактически Принципы (2001) определили следующий смысл концепции полезности: качество финансовой информации заключается в степени, с которой совокупность ее качественных характеристик обеспечивает полезность информации, необходимой ее надлежащим пользователям. При этом приоритетными характеристиками, соблюдение которых обеспечивает качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, были определены ее уместность и надежность.

Несмотря на единство подходов к определению цели финансовой отчетности, Принципы (2001) и МСФО 1 содержат методологические различия в части требований к финансовой отчетности. Эти различия обусловлены тем, что в основе Принципов лежит концепция полезности финансовой информации, а МСФО 1 основывается на положениях двух концепций - полезности (usefulness) финансовой информации и справедливого представления (fair presentation) финансовой отчетности. Стандарт определяет, что информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть полезной для ее пользователей (п. 9), а финансовая отчетность в целом должна давать справедливое представление финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств предприятия (п. 15).

В части концепции полезности МСФО 1 не имеет противоречий с положениями Принципов и раскрывает содержание требований существенности и агрегирования, сравнимости и последовательности, принятых в развитие качественных характеристик уместности и сравнимости (рис. 2).

Однако концепция справедливого представления финансовой отчетности в том виде, в котором она определена в МСФО 1, противоречит концепции полезности финансовой информации.

Концепция полезности финансовой информации для пользователей финансовой отчетности в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности (2001 года)

Рис. 1. Концепция полезности финансовой информации для пользователей финансовой отчетности в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности (2001 года)

Термин «справедливое представление» (fair presentation) раскрывается МСФО 1 как «верность представления» (faithful representation) информации в финансовой отчетности, означая, что «результаты хозяйственных операций, других событий и условий должны быть представлены верно, в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными Принципами» (п. 15). Таким образом, верность представления выступает основным критерием справедливости информации, представляемой в финансовой отчетности. Анализ дальнейших положений МСФО 1 показывает, что справедливое представление информации в финансовой отчетности требует от предприятия соблюдения следующих требований:

  • 1) верности в смысле соответствия МСФО: предприятие должно «применять МСФО, в частности, формировать и применять учетную политику в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»» (п. 17);
  • 2) уместности: предприятие должно «обеспечивать дополнительное раскрытие информации в случае, если соблюдения соответствующих требований МСФО (IFRS) недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты предприятия» (п. 17);
  • 3) полезности: предприятие должно «представлять информацию, в том числе и об учетной политике, в соответствии с требованиями уместности, надежности, сопоставимости и понятности» (п. 17).

Верность представления информации о фактах хозяйственной деятельности предполагает их отражение в бухгалтерском уче-

Взаимосвязь критериев подготовки и представления финансовой отчетности по Принципам 2001 года и МСФО 1

Рис. 2. Взаимосвязь критериев подготовки и представления финансовой отчетности по Принципам 2001 года и МСФО 1

те в соответствии с порядком их признания, предусмотренным Принципами и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Концепция справедливого представления в соответствии с МСФО 1 прямо не устанавливает обязанность отчитывающегося предприятия по обеспечению требования уместности, хотя и предусматривает требования к раскрытию информации (существенность и агрегирование (п. 29-31), а также необходимость ее дополнительного раскрытия в случае, если применение МСФО не обеспечивает достаточного понимания пользователями информации, представленной в финансовой отчетности.

Из взаимосвязанных положений МСФО 1 (п. 15 и п. 17) следует, что справедливое представление информации в финансовой отчетности обеспечивается в том числе и за счет соблюдения тех качественных характеристик, которые определены Принципами как критерии полезности финансовой информации. На это же обстоятельство указывают и Принципы, разъясняя, что финансовая отчетность может быть подготовлена в соответствии с одной из доктрин: «достоверного и справедливого взгляда» (true and

б fair view), либо «справедливого представления» (fair presentation) финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении; и, хотя Принципы не имеют прямого отношения к этим доктринам, соблюдение качественных характеристик наряду с применением соответствующих стандартов учета позволяет добиться справедливого представления информации в финансовой отчетности или достоверного и справедливого взгляда на положение дел предприятия. Таким образом, концепции справедливости и полезности являются параллельными концепциями, не подчиненными одна другой, и имеющими общие критерии соответствия, и в этом смысле не противоречащими друг другу.

С другой стороны, противоречия существуют и источником их является позиционирование МСФО 1 верности представления (faithful representation) как основного критерия справедливого представления финансовой отчетности. Но такой подход («справедливость представления как верность представления») является очень ограниченным в силу следующих обстоятельств:

  • 1) верность представления не является базовым критерием полезности финансовой информации, а представляет собой только одно из ряда требований к обеспечению одной из базовых качественных характеристик - надежности финансовой информации (рис. 1 и 2);
  • 2) с точки зрения информационных потребностей заинтересованных пользователей, справедливое представление информации в финансовой отчетности должно подразумевать не только верность, но и уместность ее представления;
  • 3) с точки зрения оценки качества содержания информации в финансовой отчетности, справедливое представление не может оцениваться только по одному критерию - верности представления.

Оценку качества финансовой отчетности по степени полезности финансовой информации и справедливости ее представления в финансовой отчетности призван осуществлять аудит. В соответствии с MCA 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», цель аудита определяется как повышение степени доверия предполагаемых пользователей к финансовой отчетности. Цель аудита может быть достигнута путем выражения аудитором мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах и в соответствии ли с применимыми принципами представления финансовой отчетности[2] (п. 3, редакции 2009, 2010, 2012 годы).

В зависимости от того, в соответствии с какими применимыми принципами финансовой отчетности она составляется, мнение аудитора выражается относительно того, представлена ли финансовая отчетность «справедливо, во всех существенных аспектах» (presented fairly, in all material aspects), «дает ли она достоверный и справедливый взгляд» (give a true and fair view).

В этом смысле ограниченность определения «справедливого представления» проявляется еще больше, т.к. если в соответствии с применимыми принципами финансовая отчетность должна давать «достоверный и справедливый взгляд», возникает вопрос, по каким критериям наряду с «верностью представления» следует оценивать качество ее содержания. Таким образом, несогласованные на уровне концептуальных документов, критерии подготовки и представления финансовой отчетности порождают неопределенность критериев аудита (рис. 3).

На рисунке 12 представлена ситуация 1, которая характеризуется следующими соотношениями:

1) МСФО 1 Ф Принципы (2001), т.к. справедливое представление в соответствии с Принципами (2001) и МСФО 1 обеспечивается за счет соответствия качественным характеристикам уместности, надежности, сравнимости и понятности, но определяется тем не менее как верность представления, критерия полезности, вторичного по отношению к ее базовым характеристикам;

Ситуация 1. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и неопределенность критериев аудита финансовой отчетности

Рис. 3. Ситуация 1. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и неопределенность критериев аудита финансовой отчетности

  • 2) МСФО 1 Ф MCA 200, т.к. справедливое представление информации в финансовой отчетности по МСФО 1 определяет только один основной критерий - верность представления, что расходится с сущностью доктрин «справедливого представления» и «достоверного и справедливого взгляда» в контексте аудита финансовой отчетности и не позволяет установить критерии их подтверждения;
  • 3) Принципы (2001) Ф MCA 200, т.к. представляется невозможным выделить основные критерии аудита в контексте доктрин «справедливого представления во всех существенных аспектах» и «достоверного и справедливого взгляда» в силу несогласованности критериев полезности и справедливости.

Тем не менее поскольку требование «верности представления» не является основным критерием, по которому оценивается полезность (качество) информации, представленной в финансовой отчетности, оно не может выступать единственным критерием аудита финансовой отчетности, независимо от того, в соответствии с какой из концепций осуществляется ее подготовка и выражается мнение аудитора - «справедливого представления во всех существенных аспектах» или «достоверного и справедливого взгляда». Следовательно, существует объективная необходимость идентификации критериев оценки финансовой отчетности, как для повышения степени полезности представленной в ней информации, так и для повышения степени доверия к финансовой отчетности со стороны заинтересованных пользователей.

  • [1] Впервые Принципы были приняты Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета (Комитет по МСБУ(IASC Board) в июле 1989 года, а в 2001 году приняты Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (Совет поМСБУ (IASB).
  • [2] Применимые принципы представления финансовой отчетности обозначают соответствующую концепцию и систему стандартов финансовой отчетности, которые установлены и приняты уполномоченной или общепризнанной организацией илиутверждены к применению законодательными или нормативными требованиями (п. А5 ISA 200 Overall Objectives of theIndependent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing). В большинстве своемприменимые принципы финансовой отчетности можно разделить на две группы: принципы справедливого представления (fairpresentation frameworks) и принципы соответствия (compliance frameworks). Принципы справедливого представления являются основой стандартов финансовой отчетности общего назначения, которые принимаются уполномоченной или общепризнанной организацией и провозглашают подход «справедливого представления» (fair presentation), в соответствии с которымфинансовая отчетность должна отражать фактическую сущность событий или операций. К таким стандартам, прежде всего,относятся Международные стандарты финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО. Принципы соответствия придерживаются доктрины «достоверного и справедливого взгляда» (true and fair view), в соответствии с которым финансовая отчетность должна точно отражать состояние дел в организации в соответствии с законодательными требованиями (британскаясистема бухгалтерского учета).
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>