ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ИНФОРМАЦИИ И (ИЛИ) РАСКРЫТИЯ ЕЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА [198]

Организации, являющиеся подрядчиками, субподрядчиками по договорам строительного подряда с длительным циклом производства (более одного года), при организации и ведении учета доходов, расходов и финансовых результатов руководствуются ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.

Согласно ГК РФ договор подряда — это документ, в котором указано, что одна сторона (подрядчик) берет на себя обязательство по выполнению задания другой стороны (заказчика), а именно выполнить определенную работу и сдать ее результат заказчику, который в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702) [2]. Выделяют несколько видов договора подряда (рис. 21.1).

Разновидности договора подряда

Рис. 21.1. Разновидности договора подряда

Важными положениями договора строительного подряда являются: предмет договора (объект, который должен быть построен, либо строительные работы, которые должны быть выполнены); период выполнения работ (даты начала и окончания работ); цена, определяемая сметой.

Согласно ПБУ 2/2008 бухгалтерский учет у подрядчика (субподрядчика) должен быть организован отдельно по каждому исполняемому договору. Когда одним договором предусмотрено строительство нескольких объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при единовременном выполнении следующих условий:

  • 1) по каждому возводимому объекту имеется соответствующая техническая документация;
  • 2) в отношении каждого объекта могут быть достоверно определены доходы и расходы [35].

Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при единовременном выполнении следующих условий:

  • • в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, рассчитанной в целом по договорам;
  • • договоры выполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство указанного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • 1) добавленный объект (добавленные работы) по конструкционным, функциональным или технологическим характеристикам существенно отличается от объектов, которые предусмотрены в договоре;
  • 2) стоимость строительства добавленного объекта (добавленных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Объектами бухгалтерского учета по договорам подряда являются доходы, расходы и финансовые результаты (рис. 21.2).

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

Рис. 21.2. Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

Доходы по договору являются доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и учитываются на счете 90, субсчет 1 «Выручка».

Величина выручки может корректироваться на следующие суммы.

  • 1. Суммы отклонений:
    • • в сторону увеличения выручки на суммы отклонений, обусловленных либо использованием более дорогих и качественных конструкций и строительных материалов, либо выполнением работ, более сложных, чем было предусмотрено в технической документации, либо работ, не перечисленных в технической документации;
    • • в сторону уменьшения выручки на суммы отклонений, которые образуются в результате неисполнения каких-либо работ, указанных в смете на строительство.
  • 2. Суммы претензий.

В сторону увеличения выручки на сумму требований о компенсации затрат, не включенных в смету, но понесенных организацией в связи с действиями (бездействием) должностных лиц; о возмещении разумных расходов, образовавшихся в результате выявления и устранения недостатков в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительных работ подпочвенных вод), в связи с задержкой или приостановлением работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование нужных для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д.

3. Суммы поощрительных платежей.

В сторону увеличения выручки на суммы, выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы по условиям договора, например, за существенное сокращение сроков строительства и др.

Выручка по договору подвергается корректировке на суммы поощрительных платежей, претензий и отклонений, при выполнении двух условий:

  • 1) существует большая уверенность в том, что с этими суммами согласятся заказчики или иные лица, указанные в договоре, которым они предъявлены;
  • 2) сумма их может быть надежно определена.

Доходы, полученные при выполнении других видов договоров (продажа строительных материалов, сдача строительной техники в аренду), в выручку по договору не включаются и учитываются:

  • 1) в составе прочих доходов (Дебет 76 Кредит 91);
  • 2) либо уменьшают прямые расходы по договору (Дебет 20 Кредит 91).

Затраты по строительству, понесенные подрядчиками и субподрядчиками, признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн. Выделяют три группы расходов, учет которых организуется на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» (рис. 21.3).

Виды расходов по договору строительного подряда

Рис. 21.3. Виды расходов по договору строительного подряда

К прямым расходам по договору, учет которых организуется на счете 20 «Основное производство», относятся затраты, которые организация понесла с момента заключения договора до его окончания. Например: стоимость материальных запасов, используемых при выполнении строительных работ, заработная плата и страховые взносы строительных рабочих, непосредственно осуществляющих строительство, плата за аренду строительной техники и другие расходы. К прямым расходам также относятся, так называемые ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), компенсируемые заказчиком по условиям договора. Они включаются в состав расходов по договору одним из следующих способов:

  • 1) в момент их образования в результате выполнения строительных работ. Например, расходы, связанные с устранением недостатков в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.;
  • 2) через образование резерва на возмещение предвиденных расходов. Например, расходы, связанные с созданием оценочного обязательства по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту сооруженного объекта и т.п. Указанный резерв формируемся в том случае, если расходы по нему могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы, учет которых организуется на счете 25 «Общехозяйственные расходы» включают в себя: расходы на оплату труда работников, одновременно занятых выполнением работ по нескольким договорам, страховые взносы во внебюджетные фонды и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве на сумму этой заработной платы, амортизационные отчисления по основным средствам, используемым для выполнения работ по разным договорам, расходы по содержанию служебного автомобильного транспорта, обслуживающего разные объекты, и др.

Косвенные расходы по договору должны включаться в расходы по каждому договору путем их распределения. При этом способ распределения указанных расходов определяется организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике. Главное правило — закрепленный способ следует применять на систематической и последовательной основе.

К прочим расходам по договору, учет которых организуется на счете 26 «Общехозяйственные расходы» относятся расходы, не касающиеся строительной деятельности организации, но компенсируемые заказчиком по условиям договора. Например, это могут быть затраты, связанные с содержанием аппарата управления, проведением НИОКР, другие расходы, возмещение которых заказчик специально предусмотрел в договоре.

Расходы, осуществляемые организацией до заключения договора подряда (расходы по экспертизе и страхованию договора, информационные и консультационные расходы и др.), включаются в расходы по договору при выполнении двух условий: 1) если расходы достоверно могут быть определены и 2) если в отчетном периоде, в котором они образовались, существует вероятность, что договор будет подписан. При не выполнении данных условий указанные расходы учитываются как прочие расходы того периода, в котором они понесены (счет 91 «Прочие доходы и расходы).

При признании выручки и расходов по договору строительного подряда используется способ «по мере готовности», при условии, что финансовый результат (прибыль или убыток) выполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Указанный способ сводится к тому, что выручка и расходы определяются исходя из подтвержденной экономическим субъектом степени завершенности работ по договору на отчетную дату и раскрываются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного окончания работ по договору (предусмотренного в договоре этапа работ).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно (например, на начальном этапе выполнения договора, когда конкретизируются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком), но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору раскрывается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

При определении финансового результата исполнения договора необходимо учитывать выполнение следующих условий:

  • • должна быть убежденность в том, что организация извлечет прибыль, связанную с договором;
  • • возможность диагностирования и достоверного определения осуществленных расходов по договору;
  • • возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
  • • возможность измерения и достоверного определения расходов, позволяющих закончить работы по договору;
  • • возможность расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
  • • осуществимость сравнения фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Пример 21.1. Порядок признания в бухгалтерском учете выручки и расходов по договору в случае, если достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно

ООО «X» заключило договор строительного подряда. В отчетном периоде участники сделки согласовывают сметную документацию, а подготовительные работы уже исполнены на сумму 1 530 500 руб. Финансовый результат достоверно определить не получается. Определите, в какой сумме будут признаны в бухгалтерском учете доходы и расходы по договору строительного подряда?

Решение.

Поскольку финансовый результат по договору достоверно определить не получается, в бухгалтерском учете подрядчик признает выручку и расходы по договору на одинаковую сумму — 1 530 500 руб.

Для учета выручки и расходов по договору «по мере готовности» организация должна выбрать метод определения степени завершенности работ по договору. Согласно ПБУ 2/2008 экономический субъект их может разработать самостоятельно либо выбрать из тех, что задекларированы в стандарте:

  • • по удельному весу объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
  • • по удельному весу осуществленных на отчетную дату расходов в планируемой величине общих расходов по договору (например, путем расчета удельного веса понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в планируемой величине общих расходов по договору в том же измерителе). При этом расчет понесенных на отчетную дату расходов осуществляется только по выполненным работам. Расходы, произведенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендные платежи, перечисленные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Расчетная величина общих расходов по договору рассчи-тывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые планируется понести для окончания работ по договору [35].
  • (?* Пример 21.2. Отражение в бухгалтерском учете расчетов по договору строительного подряда

В бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта должны отображаться следующие сведения по договорам, выполняющимся в отчетном периоде:

  • • о сумме признанной в отчетном периоде выручки по договору;
  • • способах расчета признанной в отчетном периоде выручки по договору.

Кроме того, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности экономические субъекты обязаны раскрывать сведения по каждому договору, не законченному на отчетную дату:

  • • об общей сумме понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
  • • о сумме полученных предоплат, авансов, задатка на отчетную дату;
  • • сумме за работы выполненные, но не предъявленные заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных дефектов.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >