Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит для магистров: актуальные вопросы аудиторской проверки

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

НАЛОГОВЫЙ АУДИТ И АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ И ЭКСПЕРТИЗЫ

В результате изучения главы 1 студент должен:

  • знать основные нормативно-законодательные документы, а также российские и международные стандарты, регламентирующие проведение аудита налогообложения;
  • уметь проводить аудит налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и других расчетов с бюджетом;
  • владеть навыками выполнения аналитических процедур проверки правильности расчета налогов и их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

НАЛОГОВЫЙ АУДИТ КАК СОГЛАСОВАННАЯ С КЛИЕНТОМ ПРОЦЕДУРА

Налоговый аудит (аудит налогообложения) как отдельный вид аудита не выделен Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ. Он, скорее, относится к сопутствующим аудиту услугам, среди трех видов которых — обзорной проверки бухгалтерской отчетности, согласованных процедур и компиляции финансовой информации, может быть квалифицирован как согласованная с клиентом процедура. В этой связи аудит налогообложения является инициативным, т.е. необязательным. Фактически аудит налогообложения может быть частью общего аудита, если заказчик общего аудита пожелает подвергнуть проверке налоговый учет и налоговую отчетность своей организации.

Однако налоговая составляющая общего аудита не может охватить всего объема информации, влияющей на налоговые обязательства организации. Поэтому для снижения налоговых рисков многие организации, в том числе те, для которых общий аудит является обязательным, проводят полный аудит налогообложения.

ФПСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», утвержденный приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н, определил требования к порядку проведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита отчетности, содержащей систематизированную по специ-

ю альным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления (далее — отчетность, составленная по специальным правилам) (MCA 800 «Особые аспекты — аудит финансовой отчетности специального назначения»).

Одной из ее разновидностей является отчетность, составленная по правилам налогового учета, а также официальная налоговая отчетность. При составлении отчетности по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, руководство аудируемого лица может согласовать с пользователем данной отчетности пороговое значение, ниже которого искажения, выявленные в ходе аудита, не будут исправляться. Однако установление такого порогового значения не освобождает аудитора от определения уровня существенности для целей планирования и выполнения задания.

Уровень существенности при проверке налогов должен быть настолько высок, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитором проверяются вопросы правильности исчисления и уплаты налогов, однако в отличие от аудита налогообложения данные вопросы проверяются выборочным способом, и чаще всего объем выборки, приемлемый для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, является непрезентабельным для выражения мнения о достоверности налоговой отчетности. Именно по этой причине многие организации, для которых общий аудит является обязательным, отдельно указывают в договорах с аудиторами объем работ по налоговому аудиту. Таким образом, аудит налогообложения может выступать как часть «общего» аудита, так и самостоятельное направление.

Согласно методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000, протокол № 1), налоговый аудит — выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим объектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды. Сравнительная характеристика общего аудита и налогового аудита представлена в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Сравнительная характеристика общего аудита и налогового аудита

Параметры сравнения

Виды аудита

Общий аудит

Аудит налогообложения

Метод проведения проверки

Выборочный

Сплошной

Востребованность у заказчиков

У организаций, подлежащих обязательному аудиту в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ

У организаций, деятельность которых подвержена повышенному налоговому риску

Установление уровня существенности

Аудитор самостоятельно устанавливает без согласования с клиентом

Согласование с клиентом порогового значения, ниже которого искажения, выявленные в ходе налогового аудита, не будут исправляться (п. 6 ФПСАД 8/2011)

Общение аудитора с представителями собственника аудируемого лица

Обычно обусловливается наличием контроля с их стороны за процессом составления бухгалтерской отчетности

Может не контролироваться представителями собственника аудируемого лица (п. 6 ФПСАД 8/2011)

Особенности содержания аудиторского заключения

Аудиторское заключение содержит часть, привлекающую внимание, в строго определенных стандартом ФПСАД 3/2010 случаях

Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, должно включать привлекающую внимание часть, содержащую указание на то, что отчетность составлена в соответствии со специальными правилами, и, соответственно, может быть неприменима для использования в иных целях (п. 10 ФПСАД 8/2011)

Параметры сравнения

Виды аудита

Общий аудит

Аудит налогообложения

Предназначение аудиторского заключения

Вместе с бухгалтерской отчетностью аудиторское заключение предназначено для неограниченного круга пользователей

Аудитор может включить в аудиторское заключение указание на то, что данное заключение предназначено для ограниченного круга адресатов, или ссылку на примечание в отчетности, содержащее такую информацию (п. 11 ФПСАД 8/2011)

Как и методика аудита отдельных участков бухгалтерского учета, методика налогового аудита включает в себя цель и задачи; перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов; источники информации; объекты аудита; программу аудиторской проверки; план аудиторской проверки; методику проведения аудиторской проверки.

При этом при разработке методики аудита конкретного проверяемого налога (например, НДС, налога на прибыль, транспортного налога) необходимо учитывать нормы законодательства, специфику и особенности налогообложения.

При проведении налогового аудита целесообразно выделять следующие этапы.

1. Согласование условий работы. На этапе согласования условий работы аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения налогового аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор с целью достижения договоренности с аудируемым лицом вправе использовать письмо о проведении аудита. Данный документ в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита подписывается руководством аудируемого лица (п. 2 ФПСАД 12/2002 «Согласование условий проведения аудита», утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696). В международных стандартах аудиторской деятельности данный этап регулируется MCA 210 «Согласование условий соглашений по аудиту».

  • 2. Сбор информации. На этапе сбора информации аудитору необходимо собрать как можно больше полезной и нужной информации об аудируемом лице. Источниками информации являются учредительные документы, приказ об учетной политике, первичные документы аудируемого лица, регистры бухгалтерского и налогового учетов, бухгалтерская и налоговая отчетность, ответы на запросы и др.
  • 3. Анализ учетной политики для целей налогового учета. На этапе анализа учетной политики необходимо изучить и оценить принципы организации и ведения налогового учета, проверить полноту отражения в учетной политике вариантных способов налогового учета и соответствия их законодательству РФ. Также на данном этапе аудитору следует понять, не является ли формальным отношение руководства аудируемого лица к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике, приложений к ней еще не говорит о том, что данный инструмент эффективно используется в деятельности аудируемого лица, в то время как грамотно составленная учетная политика способствует снижению налоговых рисков, экономии налоговых платежей.

Пример 1

Анализ учетной политики для целей налогового учета в части налога на прибыль организаций (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Сравнительная характеристика элементов учетной политики

Элемент учетной политики

Вариантные способы налогового учета,

отраженные в учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового учета учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового

учета законодательству

Метод учета доходов и расходов

Метод начисления

Соответствует

Соответствует (ст. 271, 272 НК РФ)

Оценка материально-производственных запасов при списании

По средней стоимости

Соответствует

Соответствует (п. 8 ст. 254 НК РФ)

Элемент учетной политики

Вариантные способы налогового учета,

отраженные в учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового учета учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового

учета законодательству

Способ начисления амортизации основных средств

Линейный

Соответствует

Соответствует (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 259 НК РФ)

Стоимость реализованных покупных товаров

По средней стоимости

Соответствует

Соответствует (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)

Создание резерва по сомнительным долгам

Создается

Соответствует

Соответствует (ст. 266 НК РФ)

Создание резерва на гарантийный ремонт

Не создается

Соответствует

Соответствует (п. 1 ст. 267 НК РФ)

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

Не создается

Соответствует

Соответствует (ст. 324.1 НК РФ)

Система регистров налогового учета и первичных документов, являющихся подтверждением данных налогового учета

Формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

По нераскрытой информации используются регистры бухгалтерского учета

Соответствует

Соответствует (ст. 314 НК РФ)

Элемент учетной политики

Вариантные способы налогового учета,

отраженные в учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового учета учетной политике

Соответствие фактически применяемых способов налогового

учета законодательству

Отчетный период и исчисление авансовых платежей по налогу на прибыль

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 286 НК РФ

Соответствует

Соответствует (п. 2 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ)

Вывод. Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль полностью соответствует потребностям организации и законодательству РФ

4. Планирование налогового аудита (оценка аудиторских рисков, установление уровня существенности, формирование аудиторской выборки, разработку плана и программы налогового аудита). Анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности позволяет аудитору еще до начала проверки по существу выявить операции, в которых высока вероятность ошибки. Как правило, на данном этапе аудитор проверяет соответствие налоговых деклараций друг другу (например, налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по налогу на прибыль), соответствие налоговых деклараций с бухгалтерской (финансовой) отчетностью (например, налоговой декларации по налогу на прибыль и отчета о финансовых результатах), соответствие налоговых деклараций с регистрами налогового и бухгалтерского учетов (например, налоговой декларации по НДС с данными книги покупок, книги продаж, оборотно-сальдовыми ведомостями и др.), а также контрольные соотношения внутри налоговой декларации по соответствующему налогу (например, конт-

рольные соотношения к налоговой декларации по НДС[1], контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на прибыль[2] и др.).

Пример 2

При анализе данных налоговых деклараций по НДС за I, II, III, IV кварталы 2015 г. и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 г. аудитор установил, что в налоговых декларациях по НДС за I, II, III, IV кварталы 2015 г. реализация отражена в большем размере, чем в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 г. на 3 047 459 руб. (табл. 1.3).

Сравнение данных налоговых деклараций по НДС за I, II, III, IV кварталы 2015 года и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 г.

Таблица 1.3

Данные налоговых деклараций, руб.

I квартал

II квартал

III квартал

IV квартал

Реализация товаров (работ, услуг) по ставке 10%

7 7065 064

72 220 153

86 733 756

95 811 729

Реализация товаров (работ, услуг) по ставке 18%

6 910 016

6 125 792

6 639 935

5 596 356

Реализация товаров (работ, услуг) без НДС

2 8530 488

12 395 197

15 850 778

43 772 195

Итого реализация за каждый квартал

112 505 568

90 741 142

109 224 469

145 180 280

Итого реализация НДС за год

457 651 459

Доходы от реализации по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 г.

454 604 000

Разница

-

-

-

3 047 459

При обнаружении несоответствия аудитор должен установить, является ли данное отклонение допустимым или свидетельствует об ошибке в виде занижения аудируемым лицом налоговой базы по налогу на прибыль.

При планировании налогового аудита аудитор разрабатывает общий план и программу проверки. Как и при общем аудите, в плане налогового аудита описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Пример общего плана налогового аудита представлен в табл. 1.4.

Общий план налогового аудита

Таблица 1.4

Проверяемая организация

ООО «Плюс»

Проверяемый период

01.01.2014-31.12.2014

Руководитель проверки

О.В. Морозова

Этапы договора

  • 1 этап: 26.01.2015-19.02.2015
  • 2 этап: 30.03.2015-17.04.2015

Планируемые виды работ

Ответственный

исполнитель

Дата

выполнения

Рабочий документ, процедура

1. Встреча с руководством клиента. Определение целей клиента

О.И. Киселев

26.01.2015

Протокол

встречи

2. Согласование условий налогового аудита. Составление и направление письма о проведении аудита

О.И. Киселев

26.01.2015— 28.01.2015

Письмо о проведении аудита

3. Заключение договора о проведении налогового аудита

О.И. Киселев

29.01.2015

Договор

4. Получение от клиента письменной и устной информации

О.В. Морозова

30.01.2015

Анкеты,

письма-запросы

5. Анализ учетной политики для целей налогового учета

К.А. Кирова

31.01.2015

Бланки

6. Анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учетов

К.А. Кирова

  • 01.02.2015— 02.02.2015;
  • 30.03.2015— 31.03.2015

Расчет

Планируемые виды работ

Ответственный

исполнитель

Дата

выполнения

Рабочий документ, процедура

7. Анализ деятельности налогоплательщика. Выявление редких, нетипичных, сложных операций

О.В. Морозова

  • 01.02.2015— 02.02.2015;
  • 30.03.2015— 31.03.2015

Бланк

8. Аудит НДС

К.А. Кирова

  • 03.02.2015— 05.02.2015;
  • 01.04.2015— 06.04.2015

Расчет,

бланки

9. Аудит налога на прибыль

О.В. Морозова

  • 03.02.2015— 06.02.2015;
  • 01.04.2015— 07.04.2015

Расчет,

бланки

10. Аудит НДФЛ

О.В. Морозова

  • 07.02.2015— 09.02.2015;
  • 08.04.2015— 11.04.2015

Расчет,

бланки

11. Аудит налога на имущество

К.А. Кирова

  • 06.02.2015— 08.02.2015;
  • 08.04.2015— 10.04.2015

Расчет,

бланки

12. Обобщение результатов налогового аудита и подготовка отчета аудитора

О.В. Морозова

  • 12.04.2015—
  • 15.04.2015

Отчет аудитора

13. Переговоры с руководством клиента по результатам проведенного аудита, предложения по минимизации налоговых рисков

О.В. Морозова, О.И. Киселев

  • 16.04.2015—
  • 17.04.2015

Письменная

информация

аудитора

руководству

аудируемого

лица

Руководитель аудиторской организации О.И. Киселев Руководитель аудиторской проверки О.В. Морозова

На основании общего плана налогового аудита составляется программа, в которой определяются характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана проверки. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы (п. 10 ФПСАДЗ/2002 «Планирование аудита»), В международных стандартах аудиторской деятельности на этапе планирования используется MCA 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Пример программы налогового аудита представлен в табл. 1.5. (на примере налога на прибыль).

Программа налогового аудита

Таблица 1.5

Проверяемая организация

ООО «Плюс»

Проверяемый период

01.01.2014-31.12.2014

Руководитель проверки

О.В. Морозова

Этапы договора

  • 1 этап: 26.01.2015-19.02.2015;
  • 2 этап: 30.03.2015-17.04.2015

процедуры

Аудиторские процедуры

Нормативноправовая база проверки

Ответственный

исполнитель

Дата выполнения

1

9

Аудит налога на прибыль

9.1

Проверка правильности определения объектов налогообложения

О.В. Морозова

  • 03.02.2015;
  • 01.04.2015

9.2

Проверка правильности формирования налоговой базы

ст. 274 НК РФ

О.В. Морозова

  • 03.02.2015- 05.02.2015;
  • 01.04.2015- 03.04.2015

9.2.1

Проверка полноты и своевременности признания доходов

ст. 249, 250, 251, 271 НК РФ

  • 03.02.2015;
  • 01.04.2015

9.2.2

Проверка полноты и своевременности признания расходов

ст. 252-270, 272 НК РФ

  • 04.02.2015- 05.02.2015;
  • 02.04.2015- 03.04.2015

9.3

Проверка правильности применения налоговых ставок

ст. 284 НК РФ

О.В. Морозова

  • 05.02.2015;
  • 04.04.2015

процедуры

Аудиторские процедуры

Нормативноправовая база проверки

Ответственный

исполнитель

Дата выполнения

9.4

Проверка правильности исчисления налога и авансовых платежей, сроков и порядка уплаты налога и авансовых платежей

ст. 286-287 НК РФ

О.В. Морозова

  • 06.02.2015;
  • 06.04.2015

9.5

Проверка порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций

ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н

О.В. Морозова

  • 06.02.2015;
  • 07.04.2015

5. Проведение аудиторских процедур. На этапе выполнения аудиторских процедур аудитор должен получить аудиторские доказательства с целью выражения мнения о достоверности налоговой отчетности, в том числе непротиворечивости с бухгалтерской отчетностью.

Согласно п. 7 ФПСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», утв. приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н, аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят:

  • — из тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями ФПСАД или на основании профессионального суждения аудитора;
  • — процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применять следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их (п. 8 ФПСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», утв. приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н). В международных стандартах аудиторской деятельности процесс получение аудиторских доказательств регулируется MCA 500 «Аудиторские доказательства».

При проведении налогового аудита целесообразным является применение аудиторских процедур к основным элементам налогообложения (п. 1,2 ст. 17 НК РФ): к объекту налогообложения; налоговой базе; налоговому периоду; налоговой ставке; порядку исчисления налога; порядку и срокам уплаты налога; налоговым льготам (при их наличии).

Таким образом, в процессе аудита налогообложения аудитор должен убедиться в следующем:

  • — в правильности определения аудируемым лицом объектов налогообложения;
  • — правильности формирования аудируемым лицом налоговой базы;
  • — соблюдении аудируемым лицом налогового периода;
  • — правильности применяемой налоговой ставки;
  • — правильном порядке исчисления налога;
  • — соблюдении порядка и сроков уплаты налога;
  • — законном и обоснованном применении налоговых льгот.

Данные аудиторские процедуры должны быть выполнены в отношении всех налогов, плательщиком которых является аудируемое лицо, если иное не предусмотрено в договоре на оказание услуг по проведению налогового аудита (поскольку налоговый аудит не является обязательным, то проверке могут быть подвержены только отдельные налоги по согласованию с клиентом — аудируемым лицом).

Рассмотрим на примере НДС процесс выполнения аудитором аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств с целью выражения мнения о достоверности налоговой отчетности (пример 3).

Пример 3

Выполнение аудиторских процедур в ходе аудита НДС. 1. Тест системы внутреннего контроля (табл. 1.6).

Таблица 1.6

Тест системы внутреннего контроля

Направления и вопросы контроля

Ответ

Примечание

1. Установлены ли сроки сдачи внутренней отчетности в бухгалтерию предприятия (в другой ответственный отдел за подготовку налоговой отчетности) сотрудниками бухгалтерии?

Да

Направления и вопросы контроля

Ответ

Примечание

2. Проводится ли арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей по начислению НДС и формированию налоговых вычетов?

Да

3. Соблюдается ли график документооборота по учету НДС?

Да

4. Имеются ли случаи несвоевременного отражения фактов хозяйственной деятельности, влияющих на начисление НДС и формирование налоговых вычетов?

Да

Поздний налоговый вычет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ соблюден)

5. Проводится ли сверка данных предприятия и налоговых органов?

Да

6. Имеются ли случаи представления в налоговые органы уточненных налоговых деклараций?

Да

Два раза за проверяемый период

Вывод: система внутреннего контроля за учетом НДС на предприятии имеет высокую надежность

2. Проверка по существу (табл. 1.7).

Таблица 1.7

Проверка по существу

процедуры

Аудиторская процедура

Нормативноправовая база проверки

Примечание

1

Проверка правильности определения объекта налогообложения и налоговой базы

1.1

Проверка правильности определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Ст. 153, 154 НК РФ

1.2

Проверка правильности определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Ст. 159 НК РФ

процедуры

Аудиторская процедура

Нормативноправовая база проверки

Примечание

1.3

Проверка правильности определения налоговой базы и суммы НДС по авансам

Ст. 154 (п. 4), 164 НК РФ

Нарушение: не ведется раздельный учет по авансам, полученным по разным ставкам НДС: 18, 10%, без НДС. Риск начисления НДС с авансов по единой ставке 18%

1.4

Проверка правильности определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущества, при передаче в безвозмездное временное пользование

П. 2ст. 154 НК РФ

Нарушение: налоговая база не определена

1.4

Проверка момента определения налоговой базы

Ст. 167 НК РФ

1.5

Проверка правильности определения места реализации товаров (работ, услуг)

Ст. 147, 148 НК РФ

1.6

Проверка правомерности вычета «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам

Ст. 171, 172 НК РФ

2

Проверка правильности применения налоговых ставок

2.1

Проверка правильности применения ставки НДС 10%

П. 2ст. 164 НК РФ

2.2

Проверка ведения раздельного учета «входного» НДС

Ст. 170 НК РФ

2.3

Проверка обоснованности применения льгот и исключения из налогооблагаемой базы отдельных оборотов

Ст. 39, 146, 149 НК РФ

процедуры

Аудиторская процедура

Нормативноправовая база проверки

Примечание

3

Проверка порядка исчисления налога

Ст. 166 НК РФ

-

4

Проверка порядка и сроков уплаты налога

Ст. 174 НК РФ

5

Проверка соблюдения налогового периода

Ст. 163 НК РФ

Таблица 1.8

Перечень выявленных нарушений и замечаний при передаче имущества на безвозмездной основе в собственность и во временное пользование

Документ

Объект нарушения

Нарушение

Сумма ошибки, руб.

Акт приема- передачи от 08.06.2014 № 87/2014

Передача имущества в собственность на безвозмездной основе

Налоговая база не определяется, НДС к уплате не исчисляется

280 000,00

Акт приема- передачи от 08.06.2014 № 88/2014

Передача имущества в собственность на безвозмездной основе

Налоговая база не определяется, НДС к уплате не исчисляется

280 000,00

Договор, акт приема-передачи от 18.08.2014 № 101/2014

Передача имущества во временное безвозмездное пользование

Налоговая база не определяется, НДС к уплате не исчисляется

59 800,00

Договор, акт приема-передачи от 02.09.2014 № 202/2014

Передача имущества во временное безвозмездное пользование

Налоговая база не определяется, НДС к уплате не исчисляется

37 200,00

Итого

657 000,00

Выводы по результатам проверки по существу:

  • — полнота отражения НДС за налоговый период не подтверждена. Величина искажения: II квартал 2014 г. — 560 000,00 руб.; III квартал 2014 г. — 97 000,00 руб.;
  • — не ведется раздельный учет по авансам, полученным по разным ставкам НДС: 18%, 10%, без НДС, что затрудняет проверку правильности исчисления НДС с полученных авансов и приводит к риску исчисления НДС по всем авансам по ставке 18%.
  • 6. Оценка налоговых рисков — этап, имеющий большое значение при проведении налогового аудита. Собственники и руководители бизнеса, заключая договор на проведение налогового аудита, не только хотят обнаружить допущенные ошибки в области налогообложения, но и понять и оценить их последствия, возможность исправления и недопущения в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Налоговый риск для налогоплательщика — это вероятность события, которое может оказать отрицательное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность в результате доначисления налога, начисления штрафа и пени.

К налоговым рискам можно отнести следующие виды рисков.

— Риск нарушения законодательства о налогах и сборах — это вероятность возникновения для налогоплательщика или налогового агента финансовых потерь в виде доначисленного налога, начисленного штрафа и пени по результатам налоговой проверки.

Так, к рискам нарушения законодательства о налогах и сборах относятся риски неправильного определения объектов налогообложения и налоговой базы; необоснованного применения налоговых льгот; нарушения сроков уплаты налога; необоснованного применения пониженной налоговой ставки; несвоевременной сдачи налоговой декларации; неправильного ведения раздельного учета и др. Рассматривая риски нарушения законодательства о налогах и сборах, важно обращать внимание на их характер, а именно, на то, преднамеренно или случайно налогоплательщик или налоговый агент допустил конкретный риск.

  • Риск проведения налоговой проверки — это вероятность проведения в отношении налогоплательщика или налогового агента налоговой проверки. Как правило, налоговая проверка для большинства налогоплательщиков — это негативное событие, которое может повлечь за собой, во-первых, доначисление налога, начисления штрафа, пени; во-вторых, возникновение споров с налоговыми органами, обжалование решений налоговых органов в досудебном и судебном порядке и др.
  • Риск возникновения споров с налоговыми органами — это риск отличия позиции налогоплательщика от позиции налогового органа. Как правило, данный риск возникает в том случае, если налоговое законодательство нечетко регулирует условия налогообложения.

Таким образом, по результатам проведенного аудита аудитор должен: 1) дать оценку налоговым рискам аудируемого лица;

2) предложить возможные варианты исправления ошибок с целью минимизации налоговых рисков; 3) разработать рекомендации по сокращению налоговых рисков в дальнейшем.

Все ошибки, выявленные в процессе аудита, говорят об уже совершенном налоговом правонарушении. В этом случае аудитор оценивает сумму риска и дает рекомендации о возможности исправления этих ошибок (пример 4).

Пример 4

По результатам проверки мы делаем следующие выводы:

  • — в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль возможные риски по этому налогу (без учета штрафов и пеней) составят за 2015 г. 3075 тыс. руб.;
  • — в результате занижения налоговой базы по НДС возможные риски по этому налогу (без учета штрафов и пеней) составят за 2015 г. 1900 тыс. руб.;
  • — согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В таких случаях налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию при обнаружении им в поданной налоговой декларации неотражения или неполноту отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом налогоплательщик, выявивший ошибки после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, освобождается от ответственности, если самостоятельно внесет необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, причем сделает это до момента, когда о нарушениях узнают налоговые органы, либо до того, когда он узнает о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Помимо уже совершенных ошибок, в процессе налогового аудита можно выявить отдельные операции с повышенным уровнем риска (например, операции, налогообложение которых не имеет однозначной законодательной нормы; операции, осуществление которых имеет высокую вероятность проведения камеральной налоговой проверки, и др.). На такие операции аудитор должен обратить внимание налогоплательщика и высказать профессиональное мнение по отражению в учете, налогообложению с минимальным уровнем налогового риска.

7. Обобщение результатов налогового аудита и подготовку отчета аудитора с рекомендациями по устранению обнаруженных нарушений в области налогового законодательства — заключительный этап налогового аудита.

Результатом проведения налогового аудита является: обобщение результатов, полученных в ходе проверки; подготовка заключения по результатам проведения налогового аудита; подготовка отчета по результатам проведения налогового аудита (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

Согласно разд. 5 «Оформление и представление результатов проведения налогового аудита»методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам являются документально оформленные материалы (например, консультации, предложения, расчеты, схемы).

В заключении о результатах выполнения специального аудиторского задания по проведению налогового аудита аудиторской организации следует выразить мнение: 1) о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления экономическим субъектом платежей в бюджет и внебюджетные фонды; 2) о правильности применения экономическим субъектом налоговых льгот.

Заключение, подготовленное по результатам выполнения налогового аудита, не может рассматриваться как аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Результатом оказания сопутствующих услуг по налоговым вопросам могут быть:

  • — указания на наличие налоговых правонарушений и налоговых последствий для экономического субъекта в случаях обнаружения нарушений норм налогового законодательства;
  • — практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с установленными нарушениями налогового законодател ьства;
  • — разработка новых проектов построения как общей системы налогообложения экономического субъекта, так и отдельных ее элементов;
  • — внесение рекомендаций по адаптации элементов и регистров бухгалтерского учета (в том числе и при использовании компьютерной обработки данных) к выбранной концепции управления налогами, разработанному комплексу налоговых проектов, изменениям в налоговом законодательстве и другим факторам, оказывающим существенное влияние на уровень полноты, правильности и своевременности исчисления и перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды;
  • — разработка комплекса организационно-правовых и оперативных управленческих мер, направленных на создание постоянно действующей системы налогового планирования.

В итоговых документах (заключении либо отчете по результатам налогового аудита) должны найти отражение все вопросы, которые, по мнению аудиторской организации, влияют на достоверность проверенной отчетности (документации), а также содержат четкие и полные ответы на вопросы, поставленные в договоре. Выявленные в процессе налогового аудита факты нарушений налогового законодательства аудиторской организации следует отразить в рабочей документации и в итоговых аудиторских документах. Если в итоговых документах по результатам проведения налогового аудита описываются какие-либо нарушения порядка исчисления и перечисления налогов и другие факторы, являющиеся существенными по условиям договора или профессиональному суждению аудитора, то они не должны оставлять у пользователей сомнений относительно их смысла и значения для понимания содержания отчетности (документации).

Если целью налогового аудита в соответствии с договором является выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности и полноты исчисления, отражения в учете и перечисления экономическим субъектом налогов и сборов, то аудиторской организации рекомендуется подготавливать соответствующее заключение.

К представляемому заключению могут прикладываться приложения, куда подшивается документация, подтверждающая выводы аудиторской организации. Если в результате выполнения специального задания проверяемый экономический субъект произвел необходимые поправки в проверяемой отчетности (документации) до представления ее заинтересованным пользователям, то заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Итоговые документы по выполненному заданию распечатываются на официальном бланке аудиторской организации. Все итоговые документы должны быть собственноручно подписаны руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом аудиторской организации и аудитором, ответственным за проведение работ. Подписи в итоговых документах удостоверяются печатью аудиторской организации. Итоговые документы выдаются лицу, заказавшему проведение налогового аудита, в количестве экземпляров и в сроки, согласованные с ним и определенные в договоре.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять каким-либо пользователям (в том числе налоговым органам) копии итоговых документов по выполненному специальному заданию, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.

Если условиями договора предусмотрено представление отчета по результатам проведения налогового аудита, то при его подготовке аудиторской организации следует руководствоваться требованиями правил (стандарта) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» или использовать примерную форму аналитической части заключения по специальному аудиторскому заданию из соответствующего правила (стандарта).

Во избежание возможности использования заключения для целей, не определенных заданием (договором), аудиторская организация должна письменно уведомить руководство экономического субъекта о цели подготовки данного заключения, установить ограничения на ознакомление с ним неопределенного круга лиц, а также указать на недопустимость его включения в состав годовой бухгалтерской отчетности.

  • [1] Контрольные соотношения к налоговой декларации по НДС представленыв письме ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@.
  • [2] Контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на прибыльпредставлены в письме ФНС России от 14.07.2015 № ЕД-4-3/12317@.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>