Объединение бизнеса: отражение в учете и отчетности

Основная часть организаций, составляющих консолидированную отчетность, представляет собой материнские и дочерние компании, сложившиеся как результат объединения бизнеса.

Объединение отчетных финансовых показателей материнской и дочерних компаний регулируется МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», а также ПКИ (SIC) 12.

Требование составления консолидированной финансовой отчетности вытекает из отношений контроля между материнской и дочерними компаниями.

Согласно МБС (IAS) 27 (п. 13) контроль имеет место в случаях, когда материнская компания владеет прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной голосующих прав компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко показано, что такое владение не обеспечивает контроля.

Контроль имеет место и в случае, если материнская компания владеет не более чем половиной голосующих прав организации, но при этом она:

  • • обладает правами управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса по соглашению с другими инвесторами;
  • • правомочна определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику данного предприятия согласно уставу или соглашению;
  • • правомочна назначать или смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления данного предприятия, при этом этот совет директоров или иной орган управления осуществляет контроль над предприятием.

Операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не приводящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции между акционерами компании (движение капитала), поэтому они не отражаются на счете прибылей и убытков.

Особое внимание стандарт уделяет компаниям специального назначения, созданным для выполнения ограниченной, четко определенной задачи. Материнская компания консолидирует компанию специального назначения, если из существа отношений между ними видно, что материнская компания осуществляет контроль компании специального назначения. Контроль может быть обусловлен порядком деятельности компании специального назначения, предопределенным при ее создании, или каким-либо иным условием. Стандартом установлено, что материнская компания осуществляет контроль компании специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.

В российском законодательстве понятие «контроль» не приводится, однако его признаки представлены в определении «дочернее общество», содержащемся в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). В соответствии с Гражданским кодексом РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иными способами имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В соответствии со стандартами МБС (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 3 для консолидации данных финансовой отчетности материнской и дочерних компаний необходимо использовать «метод покупки».

Реализация метода покупок предполагает выполнение следующих обязательных этапов:

  • • определение стоимости приобретения дочернего общества;
  • • определение и отражение в консолидированной отчетности гудвилла;
  • • расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;
  • • отражение в консолидированной отчетности неконтролируемой доли участия (доли меньшинства).
  • 1. Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы всех затрат, связанных с ним: договорной стоимости, стоимости консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат, понесенных в связи с информированием акционеров и интеграцией общества в структуру группы, и т. п. В случае если общество приобретается «за долги» (т. е. материнская компания принимает на себя всю его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.
  • 2. Гудвилл. Порядок определения, оценки, ежегодного тестирования гудвилла на обесценение компанией-покупателем, а также отражение его в консолидированной отчетности устанавливается МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете.

Гудвилл определяется как разница между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью активов и обязательств дочерней компании.

Гудвил может быть положительным и отрицательным. Если стоимость инвестиций материнской компании превышает стоимость приобретаемых ею чистых активов дочернего общества, то возникает положительный гудвилл, который отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в разделе внеоборотных активов.

Отрицательный гудвилл возникает в случае, когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает цену их покупки. Отрицательный гудвилл подлежит признанию в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Положительный или отрицательный гудвилл по всем обществам, входящим в состав группы, отражается в отчетности единым результатом, который расшифровывается в пояснениях к консолидированной отчетности.

Для правильного определения гудвилла необходима информация:

  • • о доле материнской компании в дочернем обществе;
  • • о справедливой стоимости чистых активов дочернего общества;
  • • о стоимости приобретения дочерней компании.

МСФО (IFRS) 3 требует ежегодно тестировать гудвилл на обесценение компанией-покупателем. Процедуры тестирования могут проводиться и чаще, в случае если определенные события или обстоятельства свидетельствуют о снижении стоимости данного актива. Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл отражается в отчетности по стоимости, определенной на дату покупки, за вычетом убытков, возникших по причине снижения его стоимости. Убыток от обесценения гудвилла признается в консолидированном отчете о совокупном доходе, уменьшая консолидированную прибыль группы.

3. Расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценка по цене приобретения.

Доля участия одной компании в другой оценивается путем деления количества акций, которыми владеет основное общество, на общее количество акций, выпущенных дочерним (зависимым) обществом.

Учет привилегированных акций при этом имеет свои особенности. В соответствии с МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» они признаются обязательствами, если предусмотрено их обязательное погашение эмитентом по фиксированной ставке в фиксированные сроки. В подобной ситуации привилегированные акции не должны участвовать в расчете доли материнской компании.

Если по привилегированным акциям установлен размер дивиденда, они, рассматриваясь как элемент капитала компании-эмитента, учитываются при расчете степени влияния материнской компании.

Пример 9.2. Материнская компания М владеет обыкновенными и привилегированными акциями компании В. Структура акционерного капитала компании В следующая:

обыкновенные акции — всего 3000 шт., в том числе в собственности компании М — 2100 шт.;

привилегированные акции — всего 400 шт., в том числе в собственности компании М — 300 шт.;

всего акций — 3400 шт., в том числе в собственности компании М — 2400 шт.

Определить порядок расчета доли участия материнской компании.

Решение

Если привилегированные акции признаются в отчетности компании-эмитента В как обязательство, их не следует учитывать при расчете доли участия материнской компании М. В этом случае доля составит:

2100 / 3000 х 100 % = 70 %.

Если привилегированные акции признаются в отчетности как элемент капитала эмитента, их следует учесть при расчете доли влияния материнской компании, которая в этом случае составит:

  • 2400/3400 х 100 % = 71 %.
  • 4. Расчет неконтролируемой доли участия — отличительная особенность составления консолидированной отчетности с участием дочерних компаний. По требованиям МБС (IAS) 27 данный показатель должен рассчитываться в чистых активах и прибылях или убытках дочерних компаний в тех случаях, когда материнская компания владеет от 50 до 100 % голосующих акций (долей) дочерних компаний.

Неконтролируемая доля участия — это часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

При доле участия материнской компании в дочернем обществе менее 100 % в консолидированном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Эта статья консолидированной отчетности рассчитывается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционерам, на общую сумму капитала дочернего общества:

Неконтролируемая доля участия = Акционерный капитал дочернего общества в оценке по справедливой стоимости х х Доля участия меньшинства.

Согласно МСФО (IFRS) 3 (п. 19, 38) неконтролируемая доля рассчитывается исходя из величины чистых активов дочерней компании, под которыми понимается разность между всеми активами и обязательствами компании, оцениваемыми по справедливой стоимости. Разница между справедливой оценкой активов и обязательств и их фактической стоимостью представляет собой резерв переоценки.

Особенностью расчета неконтролируемой доли является необходимость ее корректировки в связи с изменением чистых активов, произошедшим после даты установления контроля над дочерними компаниями. МБС (IAS) 27 (п. 18) указывает, что неконтролируемая доля в чистых активах должна состоять из:

  • • величины, приходящейся на эту неконтролируемую долю на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной по МСФО (IFRS) 3;
  • • неконтролируемой доли в изменениях капитала дочерней компании, произошедших с даты указанной сделки по объединению.

В случае расчета неконтролируемой доли в прибылях или убытках для ее определения используется величина финансового результата, полученного за отчетный период дочерней компанией.

В соответствии с МБС (IAS) 27 (п. 27) неконтролируемая доля в чистых активах организации должна быть представлена в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнской компании. Аналогично в отчете о совокупных доходах и расходах неконтролируемая доля в прибылях и убытках дается отдельно от прибылей и убытков материнской и дочерней компании.

Составление консолидированного отчета о финансовом положении

Консолидация показателей отчета о финансовом положении предполагает выполнение следующих действий:

  • • консолидацию капиталов;
  • • консолидацию обязательств (элиминирование внутригрупповых операций);
  • • исключение нереализованной прибыли.

Консолидация капиталов

Процедуры консолидации капиталов проиллюстрируем примерами.

Пример 9.3. Материнская компания М приобрела 100 % акций дочерней компании Д за 1 млн долл. США. В табл. 59 представлены индивидуальные балансы компании М (гр. 2) и компании Д в балансовой оценке (гр. 3) на дату приобретения.

Таблица 59. Индивидуальные балансы материнской и дочерней компаний в балансовой оценке на дату приобретения, тыс. долл.

Статьи баланса

Материнская компания М

Дочерняя компания Д

Материнская компания М после приобретения дочерней компании Д

1

2

3

4

5

Актив

Основные средства

800

600

680

800

Инвестиции

-

-

-

1000

Оборотные средства

600

1000

1040

600

Денежные средства

1000

-

-

-

Итого актив...

2400

1600

1720

2400

Пассив

Акционерный капитал

800

800

880

800

Прочие обязательства

1600

800

840

1600

Итого пассив...

2400

1600

1720

2400

Графа 4 отражает результаты переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости на дату покупки.

Графа 5 — это показатели индивидуального баланса материнской компании после приобретения ею дочерней.

В табл. 60 рассчитаны показатели консолидированного баланса группы. В графе 2 представлен баланс материнской компании М после приобретения дочерней Д, в графе 3 — баланс дочерней компании Д в справедливой оценке, в графе 4 — консолидированный баланс группы.

В связи с тем, что цена покупки превышает стоимость чистых активов дочерней компании, в консолидированном балансе группы появится гудвилл как разница между понесенными материнской компанией инвестициями и приобретенными чистыми активами дочерней компании (в примере они соответствуют акционерному капиталу): 1000 - 880 = = 120 тыс. долл.

Линейные статьи консолидированного баланса «Основные средства», «Оборотные средства», «Прочие обязательства» получены путем построчного сложения.

Таблица 60. Консолидированный баланс материнской и дочерней компаний, тыс. долл.

Статьи баланса

Материнская компания М после приобретения дочерней Д

Дочерняя компания Д в оценке по справедливой стоимости

Консолидированный баланс группы

1

2

3

4

Актив

Гудвилл

-

120

Основные средства

800

680

1480

Инвестиции

1000

Оборотные средства

600

1040

1640

Итого актив...

2400

1720

3240

Пассив

Акционерный капитал

800

880

800

Прочие обязательства

1600

840

2440

Итого пассив...

2400

1720

3240

В консолидированном балансе величина инвестиций материнской компании (1 млн долл.) замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочерней компании (880 тыс. долл.) и гудвиллом (120 тыс. долл.).

В случаях, когда дочернее общество контролируется материнским менее чем на 100 %, необходимым является отдельное отражение в консолидированном балансе части собственных капиталов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья «Неконтролируемая доля участия».

В рассмотренном примере дочерняя компания принадлежит материнской на 100 %, поэтому неконтролируемая доля участия в консолидированном балансе отсутствует.

В следующем примере рассмотрим методику расчета неконтролируемой доли участия в процессе консолидации отчетности.

Пример 9.4. Балансы материнской и дочерней компаний прежние. Материнская компания М приобрела за 1 млн долл. 75 % участия в капитале дочерней компании Д. Составим консолидированный баланс группы.

Определим разницу между стоимостью покупки дочерней компании и приобретенными чистыми активами, учитывая, что материнская компания контролирует дочернюю на 75 % (в расчет берется балансовая оценка активов и обязательств дочерней компании):

Учтем результаты переоценки имущества и обязательств дочерней компании по справедливой стоимости:

При доле участия материнской компании в дочерней менее 100 % в консолидированном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Для этого используется следующая зависимость:

В примере этот показатель равен 220 тыс. долл. (880 тыс. долл, х х 25 % / 100), что учитывается проводкой:

Дебет счета «Акционерный капитал» — Кредит счета «Неконтролируемая доля участия» — 220 тыс. долл.

Результаты расчетов представлены в табл. 61.

Таблица 61. Консолидированный баланс группы, тыс. долл.

Статьи баланса

Материнская компания М после приобретения дочерней Д

Дочерняя компания Д в оценке по справедливой стоимости

Консолидированный баланс группы

1

2

3

4

Актив

Гудвилл

340

Основные средства

800

680

1480

Инвестиции

1000

Оборотные средства

600

1040

1640

Итого актив...

2400

1720

3460

Пассив

Акционерный капитал

800

880

800

Неконтролируемая доля участия

220

Прочие обязательства

1600

840

2440

Итого пассив...

2400

1720

3460

Инвестиции, понесенные материнским обществом (1 млн долл.), в консолидированном балансе замещены следующими статьями:

  • • контролируемые чистые активы дочернего общества — 660 тыс. долл. (880 х 75 % / 100);
  • • гудвилл — 340 тыс. долл.

Методика расчета размера имущества группы, принадлежащего меньшинству, рассмотрена в примере 9.5.

Пример 9.5. Компания М приобрела 60 % голосующих акций компании Д. Основные средства на дату составления консолидированной отчетности — соответственно 20 тыс. долл, и 5 тыс. долл. Необходимо оценить сумму основных средств, принадлежащих миноритарным акционерам, и определить их оценку для составления консолидированного баланса.

Миноритарным акционерам принадлежит основных средств:

(100 - 60) / 100 х 5 тыс. долл. = 2 тыс. долл.

В консолидированном балансе эта статья будет отражена в оценке:

20 + 5 = 25 (тыс. долл.)

Консолидация обязательств (элиминирование внутригрупповых операций). В процессе консолидации обязательств исключаются (элиминируются) все виды задолженности компаний группы по расчетам друг с другом — дебиторская и кредиторская задолженности, предоставление кредитов и займов, осуществление авансовых платежей, расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных в результате финансовых взаимоотношений внутри группы. Указанные операции не должны отражаться в консолидированной отчетности. Очевидно, что формирование достоверной консолидированной отчетности требует существенной детализации исходной информации.

Рассмотрим методику элиминирования отдельных статей отчетности.

Доходы и расходы. При элиминировании доходов и расходов необходимо учитывать вид деятельности компаний, входящих в состав группы. Важно знать, по каким статьям отчета о совокупном доходе отражены доходы и расходы этих компаний и какие статьи подлежат последующему элиминированию.

Займы. Если материнская компания предоставляет заем дочернему обществу, в балансе первой на сумму займа возрастет оценка финансовых активов, в балансе второй — на ту же сумму возрастут обязательства. В силу равновеликости этих сумм в процессе составления консолидированного баланса они элиминируются.

Доходы и расходы будущих периодов. Если указанные статьи отчетности являются следствием внутригрупповых операций (например, оплата процентов, операционной аренды, лизинга и т. п.), в процессе консолидации необходимы соответствующие корректировки.

Дебиторская и кредиторская задолженность. Дебиторская задолженность дочерних и зависимых компаний элиминируется с суммой кредиторской задолженности соответствующей компании. Как правило, эти суммы равны, и поэтому их исключение не влияет на отчет о прибылях и убытках группы. Допустим, в индивидуальной отчетности материнской компании отражена дебиторская задолженность дочерней в сумме 500 долл. Та же сумма отражена в отчетности дочерней компании как кредиторская задолженность. При консолидации эти суммы элиминируются (погашаются).

Более сложным является взаимный зачет разновеликих сумм. Допустим, материнская компания списала дебиторскую задолженность. Полученная разница должна быть отражена в отчете о финансовых результатах группы.

Дивиденды. Если по решению общего собрания акционеров дочерним обществом начислены дивиденды в пользу материнской компании, то для целей консолидации материнская компания должна отразить их как дебиторскую задолженность. При этом указанная дебиторская задолженность и обязательство дочерней компании по дивидендам при консолидации должны элиминироваться.

Исключение нереализованной прибыли. При составлении консолидированной отчетности должна учитываться лишь прибыль, полученная вне группы.

Нереализованной прибылью называется прибыль, полученная от операций внутри группы.

Нереализованная прибыль отражается у продавца, а стоимостная оценка приобретенных активов у покупателя оказывается завышенной, что является некорректным. При переносе данных в консолидированную отчетность необходимо полностью исключить результаты от неосуществленных с точки зрения группы операций. Для этого осуществляется элиминирование:

  • • сумм нереализованных прибылей и убытков, завысивших или занизивших стоимостную оценку активов, приобретенных в результате внутригрупповых операций;
  • • нереализованных прибылей и убытков в процессе консолидации доходов и расходов при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.

В целях корректного составления консолидированной отчетности нужна систематизированная информации о том, какие активы, включаемые в консолидированный баланс на отчетную дату, полностью или частично были приобретены в результате осуществления внутригрупповых операций. Это вызывает необходимость ведения раздельного учета запасов, приобретенных внутри и вне группы. В международной практике для этого применяют методы КИФО (concern in — first out) и КИЛО (concern last — first out).

Метод КИФО означает, что в производстве в первую очередь используются материальные запасы, поставленные компаниями внутри группы. Если объем внутренних поставок ненамного превышает поставки извне и статья производственных запасов невелика, применение указанного метода позволит избежать процедуры элиминирования нереализованных прибылей.

Метод КИЛО предполагает, что в производстве группы в первую очередь используются внешние поставки. Исключение нереализованных прибылей в этом случае необходимо. Следствием использования этого метода является относительное (в сравнении с методом КИФО) занижение в консолидированной отчетности стоимостной оценки запасов.

Выбор того или иного метода зависит от экономической политики группы. В случаях обширной номенклатуры производственных запасов, потребляемых группой, может применяться упрощенный метод расчетов: определяется общий среднегодовой уровень нереализованной прибыли, и на основе рассчитанного среднегодового уровня рассчитывается средний уровень по каждому поставщику или их группе.

Составление консолидированного отчета о совокупном доходе.

Консолидированный отчет о совокупном доходе формируется путем суммирования индивидуальных отчетов компаний, входящих в группу. При этом к статьям отчетности материнской компании прибавляется 100 % статей отчета о совокупном доходе дочерней компании, даже если материнская компания контролирует дочернюю менее чем на 100 %. В указанном случае в консолидированном отчете о совокупном доходе появляется статья «Неконтролируемая доля участия», отражающая принадлежащую им прибыль.

Внутригрупповые финансовые результаты в процессе консолидации должны исключаться: в отчет должны войти лишь те прибыли (убытки), которые получены от операций с компаниями, функционирующими вне группы. В процессе консолидации элиминированию подлежат не только выручка от продажи продукции, но и все остальные виды доходов от продажи и оказания услуг.

Консолидация отчета о совокупном доходе предполагает выполнение следующих действий:

  • • исключение внутригрупповых доходов и расходов;
  • • построчное сложение одноименных статей индивидуальных отчетов, подлежащих консолидации;
  • • исключение нереализованной прибыли;
  • • отражение в консолидированном отчете обесценения гудвилла;
  • • расчет неконтролируемой доли участия в прибыли группы.

Основным критерием определения того, какие доходы и расходы

следует признавать в консолидированном отчете о совокупном доходе, а какие не подлежат включению в него, является факт получения выручки от операций с компаниями вне группы. Если произведенная продукция, оказанные услуги или выполненные работы были реализованы компаниями группы в отчетном периоде третьим организациям, то доходы, расходы и финансовые результаты этих операций необходимо признать в консолидированном отчете о совокупном доходе.

Порядок составления корректирующих проводок зависит от характера внутригрупповых операций.

В ситуации, когда компания группы реализует приобретенное внутри группы имущество на сторону («третьим» лицам), выручка, расходы и финансовые результаты должны быть признаны в консолидированном отчете. Промежуточная (нереализованная) прибыль подлежит элиминированию.

Если внеоборотный актив, произведенный одной из компаний группы, на отчетную дату находился на балансе другой компании группы, то с точки зрения группы он был произведен для собственного потребления. С позиции группы реализация в данном случае отсутствует. В консолидированном балансе произведенный объект оценивается по фактической себестоимости. Результат в виде остаточной стоимости объекта исключается из расчета прибыли группы, а сумма амортизации, начисленная за отчетный период по переданному объекту, корректируется. В консолидированном отчете о совокупном доходе следует отразить амортизацию объекта исходя из его стоимости для группы. Этот показатель рассчитывается как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца.

Консолидированный отчет о совокупном доходе должен учитывать обесценение гудвилла. Оно представляет собой разницу между его справедливой стоимостью на дату получения контроля за дочерней компанией и оценкой по справедливой стоимости на дату составления консолидированной отчетности.

Обесценение гудвилла признается в строке «Себестоимость продаж (прочие расходы)» в целом по группе, а не на уровне отдельной компании.

Неконтролируемая доля участия в прибыли группы рассчитывается по формуле

Доля прибыли, принадлежащая миноритарным акционерам = Чистая прибыль группы, рассчитанная за отчетный период х Неконтролируемая доля участия.

В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 27 должна раскрываться следующая информация:

  • • перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
  • • причины, по которым дочерняя компания не включена в консолидированную отчетность;
  • • описание метода, использованного для учета инвестиций в дочерние компании.

Контрольные вопросы

  • 1. Каково содержание понятия и назначение консолидированной отчетности?
  • 2. Какими нормативными актами регулируются составление и представление консолидированной отчетности?
  • 3. В чем заключаются понятие контроля для консолидированной группы компаний?
  • 4. Каковы формы и методы консолидации акционерных и других хозяйственных обществ?
  • 5. Зависимость процедур консолидации от степени контроля ?
  • 6. Каковы признаки контроля материнского общества?
  • 7. Какие правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности вы знаете?
  • 8. Раскройте сущность метода покупки (полной консолидации).
  • 9. В чем заключаются особенности и сфера применения метода пропорциональной консолидации?
  • 10. Какова сущность метода долевого участия в целях консолидации финансовой отчетности?
  • 11. Каковы правила составления консолидированного отчета о финансовом положении методом покупки?
  • 12. Каковы правила составления консолидированного отчета о совокупном доходе методом покупки?
  • 13. Какая дополнительная информация прилагается к формам консолидированных отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе?
  • 14. Что такое объединение бизнеса? Как осуществляется отражение этих процедур в учете и отчетности?
  • 15. Перечислите и раскройте содержание международных стандартов, регулирующих составление консолидированной финансовой отчетности.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >