Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Требования к консолидированной финансовой отчетности и методы ее составления

Позиционирование группы взаимосвязанных организаций как нового экономического образования определяет следующие требования к консолидированной финансовой отчетности:

  • • консолидированная отчетность должна иметь тот же состав, что и индивидуальная отчетность: баланс, отчет о совокупном доходе, отчет о движении денежных средств, о движении капитала, примечания к финансовой отчетности;
  • • в связи с тем, что организации — участники группы осуществляют помимо прочих и операции между собой, постатейного сложения их балансов и отчетов о финансовых результатах для составления консолидированной отчетности недостаточно. Подобные внутригрупповые операции должны быть полностью исключены (элиминированы) путем применения специальных процедур;
  • • активы, обязательства, доходы и расходы предприятий группы включаются в консолидированную отчетность в 100 %-ной величине независимо от доли участия материнской компании в том или ином обществе. Неконтролируемая доля участия в активах, обязательствах и капитале рассматривается как принадлежащая группе, являясь собственным, а не заемным капиталом.

Формирование консолидированной отчетности возможно лишь при условии специальной обработки первичной бухгалтерской информации. Помимо общих принципов составления отчетности необходимо соблюдение специфических требований, характерных именно для составления консолидированной отчетности. Являясь единообразными, эти принципы должны быть отражены в особом разделе учетной политики как материнской компании, так и других обществ группы.

Предварительно консолидированные отчеты составляются по бухгалтерским правилам, действующим для объединения: корректировка, аннуляция (элиминирование), дополнительная обработка отчетов.

Дополнительная обработка отчетов — корректирование отчетных данных, позволяющее привести в соответствие оценку показателей, внести уточнение в структуру отчета, его показатели и итоговый результат в интересах консолидации.

Аннуляция (элиминирование) счетов — бухгалтерская операция, в результате которой устраняются дублирование записей, операции по взаимным расчетам между организациями, входящими в состав объединения, а также записи, относящиеся к сфере налогообложения.

При постатейном суммировании отчетов материнской и дочерней компаний исключают дублирование по некоторым статьям (рис. 15).

Рис. 15

В консолидированном балансе взаимно погашается сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними компаниями и материнским обществом. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящимся к другим организациям. Суммы расчетов между консолидируемыми обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются. Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними компаниями материнскому обществу, в консолидированной отчетности должны быть элиминированы.

Следует исключать показатели выплаты дивидендов в дочерней компании, их получение и зачисление в доходы материнского общества. Прибавление и вычитание одинаковой суммы приводит к нулевому результату.

По операциям по инвестициям в дочерние компании исключают балансовую стоимость инвестиций материнского общества в каждую дочернюю компанию и долю материнского общества в акционерном капитале каждой дочерней компании. Следует исключать инвестиции одних дочерних компаний единой сферы консолидации в другие общества.

По операции по доходам, расходам и прибыли от продаж между консолидируемыми обществами исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от продажи, соответствующим расходам и прибыли. В консолидированной отчетности не должны завышаться объем операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования этих показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. В рабочем плане счетов следует предусмотреть субсчет «Продажа (реализация) продукции, товаров (работ, услуг) консолидированным организациям».

По не реализованным прибыли и убыткам от операций между консолидируемыми обществами исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и не законченным либо не полностью законченным в других.

Пример 9.1. Компания В реализовала своей материнской компании М полуфабрикаты на 16 млн руб. и получила прибыль от этой операции 3,2 млн руб., которую отразила в своей финансовой отчетности. К концу отчетного периода в компании М успели переработать и реализовать за пределы сферы консолидации полуфабрикаты общества В только на 3/4 (12 млн руб. : 16 млн руб. = 3/4). Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн руб. прибыли общества В. Ее следует уменьшить на одну четвертую часть (3,2 млн руб. : 4 = = 0,8 млн руб.), одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может возникнуть из-за различных сроков проведения операций

(различие возникает в одних отчетных периодах и прекращается в других), не одинаковых сроков окончания отчетного года или отсутствия единой учетной политики в разных обществах сферы консолидации.

В целях консолидации отчетности применяются следующие методы.

Метод покупки (метод полной консолидации) — сущность «метода покупки» представлена в МСФО (IAS) 27 (п. 18). В соответствии с этим методом при подготовке консолидированной финансовой отчетности материнская компания объединяет свою финансовую отчетность с отчетностью дочерних компаний путем сложения схожих статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют 100 % соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля. Показатели каждой строки отчетности строго регламентируются и легко идентифицируются по содержанию. Давать дополнительные кон- солидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется.

Чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:

  • • балансовая стоимость инвестиции материнской компании в каждую дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании доля в капитале каждой дочерней компании взаимоисключаются и замещаются тем, чем эти инвестиции по своей сути являются: активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса и гудвиллом;
  • • определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних компаний за отчетный период;
  • • определяются неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних компаний отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнской компании.

В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» должна раскрываться следующая информация:

  • • перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
  • • причины, по которым дочерняя компания не включена в консолидированную отчетность;
  • • описание метода учета инвестиций в дочерние компании.

Метод пропорциональной консолидации применяется для включения в

консолидированную отчетность результатов участия обществ в совместно контролируемых компаниях. Совместно контролируемая компания является одной из форм ведения совместной деятельности. Порядок отражения в отчетности ее результатов регламентируется МБС (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

В соответствии с этим стандартом совместная деятельность — это договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля за ней, который означает распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой организации в целях получения от этого экономических выгод, осуществляемое сторонами на договорной основе.

Согласно МБС (IAS) 31 совместная деятельность может осуществляться в трех формах:

  • 1) совместно контролируемые операции;
  • 2) совместно контролируемые активы;
  • 3) совместно контролируемые компании.

Обязательным условием каждой из данных форм является наличие письменного договора, определяющего условия совместного контроля и правила распределения будущих экономических выгод.

К каждой из указанных форм ведения совместной деятельности МБС (IAS) 31 предъявляет особые требования по раскрытию информации в финансовой отчетности.

Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций не требует создания юридического лица. Каждый участник в процессе совместной деятельности использует собственное имущество, принимая на себя определенные обязательства. Каждый участник осуществляет отдельный от собственной деятельности учет, где отражает свою долю участия в совместных хозяйственных операциях. По окончании отчетного периода рассчитывается доля прибыли каждого участника, которая признается в его индивидуальной отчетности (в отчете о прибылях и убытках) как результат проведения совместно контролируемых операций.

Таким образом, осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций консолидации отчетности не требует.

В соответствии с формой совместно контролируемые активы участники совместной деятельности совместно осуществляют контроль за (а иногда и владеют) активами, внесенными или приобретенными для достижения целей совместной деятельности. Как и в предыдущем случае, эта форма не предполагает создания юридического лица и не требует проведения процедур консолидации финансовой отчетности. Каждое общество-участник признает в индивидуальной отчетности свою долю в совместно контролируемых активах, которая отражается в отчетности не как инвестиции, а как имущественный объект. Кроме того, в индивидуальной отчетности общества-участника представляется информация о расходах и обязательствах, возникших у него в соответствии с долей участия в совместной деятельности, определенной договором.

Форма ведения совместной деятельности — совместно контролируемая компания — предполагает учреждение юридического лица, в котором каждый участник имеет свою долю капитала. Совместно контролируемая компания, являясь полноправным участником гражданского оборота, составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Общества — участники совместной деятельности имеют право на часть полученного результата, при этом доля в прибылях и убытках может не совпадать с долями участия в капитале.

Совместно контролируемая компания является для обществ — участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.

Формы ведения совместной деятельности с точки зрения необходимости консолидации финансовой отчетности представлены на рис. 16.

Необходимость консолидации отчетности при различных формах ведения

Рис. 16. Необходимость консолидации отчетности при различных формах ведения

совместной деятельности

В соответствии с МБС (IAS) 31 в пояснениях к консолидированной отчетности следует:

  • • представлять перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности;
  • • указывать соотношение долей владения;
  • • раскрывать общие суммы каждого из оборотных и внеоборотных активов, кратко- и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с долями участия в совместной деятельности;
  • • раскрывать общую сумму определенных условных обязательств, возникших в связи с долями участия в совместной деятельности;
  • • отражать долю в инвестиционных обязательствах совместной деятельности.

Метод долевого участия используется для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний. Напомним, что ассоциированной считается компания, на деятельность которой материнское общество оказывает существенное влияние, имея возможность участвовать в принятии решений по его финансовой или операционной политике, но не может полностью определять эти решения. При этом данная компания не является ни совместной, ни дочерней. Предполагается, что существенное влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20 % имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20 %.

Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи.

Метод долевого участия отчасти повторяет метод покупки, однако в консолидированной отчетности информация представляется иначе. Актив консолидированного баланса предусматривает в этом случае самостоятельную линейную статью, где отражается сумма инвестиций в зависимое общество. Гудвилл, хотя и рассчитывается, в отчетности отдельной строкой не показывается. Неконтролируемая доля участия в пассиве консолидированного баланса не отражается.

Метод долевого участия не используется для учета инвестиций в ассоциированную компанию в случае, если инвестор является материнской компанией, освобожденной согласно МБС (IAS) 27 от составления консолидированной отчетности. В этом случае инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в балансе инвестора отдельной строкой по фактическим затратам.

Инвестору следует прекратить применение метода долевого участия в случае, если:

• он перестает оказывать значительное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;

• ассоциированная компания начинает действовать в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно сокращающих ее возможности по начислению дивидендов инвестору.

Если понесенная инвестиция удерживается для ее продажи в течение 12 мес., при этом активно ищется покупатель, то сумма инвестированных в зависимое общество средств, согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», должна признаваться в отдельной отчетности инвестора.

В соответствии с МБС (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» в пояснениях к консолидированной отчетности необходимо:

  • • представить перечень ассоциированных компаний с указанием доли участия и доли в общем количестве голосующих акций;
  • • приводить описание ассоциированных компаний;
  • • раскрывать применяемый метод учета.

К формам консолидированных отчетного баланса и отчета о прибылях и убытках обычно прилагается дополнительная информация. Она раскрывает сферу консолидации и основные особенности консолидированной группы дочерних компаний, внутригрупповые финансовые, производственные и коммерческие связи. Приводятся следующие данные о дочерних компаниях:

  • • их перечень (полное наименование);
  • • место государственной регистрации и ведения хозяйственной деятельности;
  • • доля материнской компании в дочерней;
  • • доля принадлежащих материнской компании голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
  • • стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением или выбытием дочерних и зависимых компаний на отчетную дату и на финансовые показатели деятельности группы за отчетный период.

По ассоциированным компаниям в пояснении приводится их перечень с указанием:

  • • полного наименования;
  • • места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности;
  • • величины уставного капитала;
  • • доли участия головной компании в ассоциированной;
  • • доли принадлежащих головной компании голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

В приложении необходимо дать анализ перспектив развития группы, положения ее на рынке ценных бумаг и ведущих товаров. Показать учетную политику материнской и дочерних компаний, входящих в группу, иную информацию. К консолидированной отчетности прилагается заключение независимого аудитора, подтверждающее ее достоверность, приводятся сведения об организации, давшей это заключение. По решению участников группы консолидированная отчетность может публиковаться в составе публикуемой отчетности головной организации.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>