Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ГРУППЫ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Назначение консолидированной отчетности, ее регулирование, объекты и формы консолидации

Современные общемировые тенденции углубления хозяйственных связей между странами на основе интенсивного развития и интернационализации производства и капитала вовлекают национальные экономики в единый мировой воспроизводственный процесс.

Основной целью бизнеса в современных условиях является увеличение его стоимости. Одним из способов достижения названной цели, получившего распространение в глобальных масштабах, является создание групп взаимосвязанных организаций (ГВО). Указанные образования представляют собой сложные, а в отдельных случаях уникальные по структуре и компонентам субъекты экономических отношений — промышленные и финансово-промышленные группы, торгово-финансово-промышленные объединения, концерны, холдинги и т. п. Процесс создания таких групп сопровождается приобретением одними компаниями пакетов акций других компаний, заключением договоров о совместной деятельности, слиянием и объединением хозяйствующих субъектов другими способами.

Развитие корпораций в рамках интернационального бизнеса опирается на объединение капитала нескольких собственников и требует создания инфраструктур, позволяющих управлять крупными комплексами из единого центра, в целях ускорения движения капитала, интенсификации производственно-хозяйственной деятельности, достижения корпоративных целей. Это предусматривает информированность участников группы взаимозависимых организаций на стадиях вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Ориентация такой группы (корпорации) на формирование долгосрочного стратегического конкурентного преимущества настоятельно требует создания отчетности, адекватно отражающей бизнес-процессы корпорации.

Организации, входящие в состав группы, в большинстве своем являются самостоятельными юридическими лицами (составляющими собственную индивидуальную бухгалтерскую и налоговую отчетность), утрачивающими хозяйственную самостоятельность; обладают внутренним оборотом в результате осуществления хозяйственных операций друг с другом внутри группы; имеют единый координирующий центр.

К характерным признакам группы относятся:

  • • владение определенным количеством голосующих акций акционерного общества или уставного капитала дочернего общества, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью;
  • • возможность оказания влияния на деятельность общества на основе заключенного договора или в соответствии с положениями устава;
  • • право назначения и отзыва большей части правления и ревизионной комиссии;
  • • персональное участие в органах управления тем или иным обществом.

Наличие хотя бы одного из перечисленных признаков подтверждает факт образования группы взаимосвязанных компаний.

У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Таким универсальным информационно-коммуникативным инструментом выступает консолидированная отчетность.

Консолидация — объединение некоторых элементов по определенным признакам. Консолидированная (т. е. объединенная) финансовая отчетность появляется тогда, когда в экономической жизни возникают объединения организаций, прежде всего акционерных, и иных хозяйственных обществ.

Консолидированная отчетность — это финансовая отчетность группы компаний, составленная таким образом, как если бы эти компании представляли собой единое целое.

В объединении контролируемых организаций юридическое лицо не совпадает с экономическим объектом управления. Несколько юридических лиц составляют объединенный экономический объект, управляемый из единого центра — материнского общества, которое также считается обособленным юридическим лицом.

Операции внутри объединения — хозяйственные операции, осуществляемые между двумя консолидированными организациями одной консолидируемой группы.

Консолидированная отчетность представляет информацию об имущественном и финансовом положении группы на определенную дату, а также о ее финансовых результатах за определенный период.

Консолидированная финансовая отчетность необходима всем пользователям, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Регулирование общих требований к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляется Федеральным законом от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ (с изм. от 21.11.2011 г.) «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ).

В соответствии с Законом № 208-ФЗ: «Консолидированная финансовая отчетность — это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)».

В сферу действия Закона № 208-ФЗ подпадают следующие субъекты хозяйствования:

  • 1) кредитные организации;
  • 2) страховые организации;
  • 3) иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах.

Кроме того, составлять консолидированную отчетность должны организации, для которых составление и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности предусмотрены другими федеральными законами (п. 2 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Помимо этого, право составлять консолидированную отчетность предоставлено организациям, в учредительных документах которых предусмотрены положения о представлении и (или) публикации консолидированной финансовой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Объединение субъектов хозяйствования возможно в двух основных формах: 1) с созданием юридического лица, путем объединения двух или нескольких обществ; 2) без образования юридического лица, объединением группы двух и более хозяйственных обществ на основе экономико-правовой зависимости одних от других (рис. 14). В первом случае консолидация отчетности осуществляется в момент объединения, а далее отчетность составляется как отчетность одного юридического лица. Во втором — консолидированная отчетность объединенных юридических лиц воспроизводится вновь и вновь и составляется за каждый отчетный период.

Формы консолидации акционерных и других хозяйственных обществ

Рис. 14. Формы консолидации акционерных и других хозяйственных обществ

Руководствуясь требованиями Закона № 208-ФЗ, при формировании консолидированной отчетности необходимо следовать требованиям международных стандартов:

  • • МБС (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;
  • • МБС (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
  • • МБС (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
  • • МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
  • • МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
  • • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытие информации»;
  • • МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», а также разъяснения SIC 12 «Консолидация — компании специального назначения».

Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие группы.

МБС (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» устанавливает, что:

  • • материнская компания — компания, контролирующая другую компанию;
  • • дочерняя компания — компания, находящаяся под контролем другой компании;
  • • консолидированная финансовая отчетность составляется в отношении экономически обособленной группы компаний;
  • • консолидируются все дочерние компании (дочерняя — любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской);
  • • контроль — это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций (при отсутствии явных доказательств обратного);
  • • контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например, посредством доминирующего положения в совете директоров;
  • • консолидированная отчетность составляется так, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием;
  • • операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». Стандартом определяется, что:

  • • объединение бизнеса — это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом;
  • • контроль — это возможность направлять финансовую и операционную политику компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности;
  • • при определении того, какая из компаний получила контроль, следует учесть ряд факторов: доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50 % в капитале другой компании;
  • • объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме;
  • • в случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок;
  • • объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения;
  • • при объединении бизнеса выполняется расчет деловой репутации, или гудвилла.

МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Данный стандарт применяется при выбытии дочерних компаний, части бизнеса и отдельных внеоборотных активов, начиная со стадии планирования выбытия.

Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

МБС (IAS) 28 «Ассоциированные компании». Ассоциированная компания — это компания, на которую инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под значительным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20 % имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20 %. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.

МБС (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемые операции и совместно контролируемое имущество. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности может учитываться такая форма ведения совместной деятельности, как совместно контролируемое предприятие.

Совместно контролируемое предприятие предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, например, акционерного общества или партнерства. В соответствии с МБС (IAS) 31 участники совместной деятельности могут учитывать совместно контролируемые предприятия согласно методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Оценка доли участия одной компании (инвесторе) в другой (объекте инвестиций). Доля участия одной компании в другой (объекте инвестиций) оценивается путем деления количества акций, которыми владеет основное общество, на общее количество акций, выпущенных дочерним (зависимым) обществом. При этом привилегированные акции учитываются следующим образом:

  • 1) привилегированные акции не участвуют в расчете доли материнской компании, если предусмотрено их обязательное погашение эмитентом по фиксированной ставке в фиксированные сроки. Такие акции признаются обязательствами на основании МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
  • 2) если по привилегированным акциям установлен размер дивиденда, они рассматриваются как элемент капитала компании-эмитента и учитываются при расчете степени влияния материнской компании.

Зависимость методики консолидации от степени контроля представлена в табл.58.

Таблица 58. Зависимость процедур консолидации от степени контроля

Доля компании в капитале объекта инвестиций

Степень контроля

Методика консолидации

Нормативная

база

Менее 20 %

Пассивное влияние (финансовые активы)

Учет инвестиций по фактическим затратам

МБС (IAS) 32. МБС (IAS) 39. МСФО (IFRS) 7

От 20 до 50 %

Существенное влияние (ассоциация)

Метод долевого участия

МБС (IAS) 28

Более 50 %

Контроль(дочерняя компания)

Метод покупки

МБС (IAS) 27. МСФО (IFRS) 3; ПКИ (SIC) 12

Совместные предприятия

Метод пропорциональной консолидации (основной подход).

Метод долевого участия (альтернативный подход)

МБС (IAS) 28. МБС (IAS) 31

Обязанность составления консолидированной отчетности. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности материнская компания обязана составлять консолидированную отчетность, кроме случаев, когда:

• материнская компания не эмитирует и не размещает на фондовом рынке публично обращаемые ценные бумаги и не представляет в этих целях финансовую отчетность;

  • • компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок;
  • • материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчетность.

Стандартами не предусмотрено каких-либо исключений для групп, в которых доля дочерних компаний невелика, или когда некоторые дочерние компании осуществляют специфический (по сравнению с другими компаниями группы) вид деятельности.

Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Представление консолидированной отчетности.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется:

  • • участникам организации, в том числе акционерам;
  • • в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (за исключением кредитных организаций).

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.

Отметим, что порядок представления отчетности участникам организации, в том числе акционерам, должен быть определен в учредительных документах. В свою очередь, порядок представления отчетности в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти определяется Правительством Российской Федерации.

Консолидированная финансовая отчетность представляется вышеуказанным пользователям на русском языке. Она подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

Не позднее 30 дней после дня представления ее пользователям организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Под публикацией в соответствии с Законом № 208-ФЗ понимается размещение в информационных системах общего пользования и (или) опубликование в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в данной отчетности лиц, и (или) проведение иных действий, обеспечивающих ее доступность для заинтересованных в ней лиц.

Аудит консолидированной отчетности. Законом № 208-ФЗ установлено требование об обязательном аудите годовой консолидированной финансовой отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью. Поскольку в консолидированной отчетности объединяются отчеты разных компаний, при аудиторской проверке выявляется прежде всего сфера консолидации отчетности, проверяются документы, послужившие основанием для консолидации. Оцениваются методы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, их объективность и сопоставимость в условиях консолидированной отчетности, ибо составление основным обществом отчетности возможно лишь при условии единой учетной политики всех организаций, вошедших в единую сферу консолидации.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>