Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

Начиная с отчетности 2011 г. в нашей стране обязательно к применению Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (далее — ПБУ 8/2010), заменившее собой Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. Данное Положение в значительной степени приближено к требованиям МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

При формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации сталкиваются с целым рядом неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, исполнение которых будет осуществлено в неопределенном будущем.

В качестве примеров таких неопределенностей можно назвать следующие:

  • • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства, другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили;
  • • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг;
  • • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в другой географический регион, и др.

Все существенные последствия неопределенностей хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, благоприятны ли они или нет для организации. Последствия таких фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движения денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Согласно концепции осмотрительности, предусмотренной в МСФО, под все известные обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены с достаточной степенью точности, организациям необходимо создать резервы, отразив их значение в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия данных резервов является, как правило, прибыль текущего периода. Как следствие, суммы резервов оказывают влияние, во-первых, на значения рентабельности организации, во-вторых, на показатели ликвидности баланса. Таким образом, представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности принять правильные экономические решения о финансовом положении организации.

В случае, если вероятность возникновения обязательств невелика, то создания резерва не требуется, организации следует раскрыть информацию в примечаниях к отчетности о величине условного обязательства, аналогичным образом необходимо поступить при возникновении в деятельности возможных условных активов.

Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.

Оба стандарта, МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010, определяют порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а ПБУ 8/2010 устанавливает и порядок их бухгалтерского учета.

Оба стандарта не применяются к договорам в стадии исполнения, под которыми как в российской, так и в международной практике понимаются сделки, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме. Примерами договоров в стадии исполнения являются договоры по оказанию услуг газоснабжения, электроснабжения и прочие аналогичные договоры оказания услуг.

В то же время, если заключенные договоры являются обременительными, т. е. сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организации должны следовать требованиям МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010. Отметим, что договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.

Кроме того, МСФО (IAS) 37 не применяется к обязательствам, порядок отражения в финансовой отчетности которых рассматривается в других международных стандартах, а ПБУ 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета (учитываются в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Резервы (оценочные обязательства) — обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые признаются в финансовой отчетности при соблюдении критериев:

  • 1) организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
  • 2) вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;
  • 3) сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37, п. 5 ПБУ 8/2010).

При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов, в соответствии с международными стандартами, отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.

В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве в зависимости от предполагаемого срока исполнения:

  • • в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке «Резервы под условные обязательства»;
  • • в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке «Резервы предстоящих расходов».

Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное (фактическое или традиционное) обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности.

Примерами могут служить:

• резерв (оценочное обязательство) в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции;

• резерв (оценочное обязательство) на устранение последствий загрязнения окружающей среды и пр.

Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы, согласно МСФО, должны на каждую отчетную дату:

  • • пересматриваться и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки (п. 59 МСФО (IAS) 37);
  • • аннулироваться, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязательства перестал быть вероятным (п. 59 МСФО (IAS) 37). Использование резервов должно осуществляться только по тем затратам, в отношении которых оно первоначально признавалось (п. 61 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:

  • • увеличена в случае недостаточности сумм признанных оценочных обязательств;
  • • уменьшена в случае избыточности сумм признанных оценочных обязательств;
  • • остаться без изменения;
  • • списана полностью в случае прекращения выполнения условий признания оценочных обязательств.

Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:

  • • имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены затрагиваемое направление деятельности и месторасположение;
  • • определены функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;
  • • определены расходы, которые будут понесены, и сроки реализации плана;
  • • организация осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению плана, или сообщила об основных параметрах плана заинтересованным лицами (работникам, заказчикам, поставщикам).

Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.

Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:

  • • на переподготовку персонала, остающегося в компании;
  • • на маркетинговые исследования компании после реструктуризации;
  • • на создание новых систем и каналов сбыта.

Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.

В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.

Условные обязательства. Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:

  • • возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;
  • • существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств.

В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 56).

Таблица 56. Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Отток ресурсов

Признание

Раскрытие

Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, возможен

Резерв не признается. Возникает условное обязательство.

Информация об условном обязательстве подлежит раскрытию

Характеристика обязательства.

Неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на обязательство.

Оценка возможного финансового результата. Возможность получения возмещения

Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, маловероятен

Резерв не признается. Возникает условное обязательство.

Информация по условному обязательству не раскрывается

Раскрытие не представляется

ПБУ 8/2010 определяет необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25) в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности организация раскрывает краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, а также краткую характеристику неопределенности, существующей в отношении срока исполнения и величины обязательства.

При наличии у организации солидарной ответственности с другими лицами резерв (оценочное обязательство) создается в части, в отношении которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации и соблюдаются прочие критерии признания. Оставшаяся часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, признается условным обязательством (п. 29 МСФО (IAS) 37, п. 10 ПБУ 8/2010).

Каждую отчетную дату организациям следует анализировать имеющиеся условные обязательства на предмет определения вероятности их погашения. Если появляется вероятность оттока будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, в финансовой (бухгалтерской) отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, следует признать резерв (оценочное обязательство) (п. 30 МСФО (IAS) 37).

Условные активы. Условный актив представляет собой возможный актив, возникший у организации из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации (п. 10 МСФО (IAS) 37 и в п. 13 ПБУ 8/2010).

Условные активы, согласно МСФО (п. 35 МСФО (IAS) 37), не признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку это может привести к признанию экономических выгод, которые никогда не будут получены. Если поступление экономических выгод, по оценкам экспертов организации, является высоко вероятным, информация об условных активах подлежит раскрытию в примечаниях. Если получение экономических выгод практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно (табл. 57).

В соответствии с ПБУ 8/2010, в случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27).

Рассмотрим пример возникновения условного актива. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства в качестве истца. Предмет иска — уплата штрафа поставщиком. Юридические представители компании придерживаются мнения, что вероятность судебного решения в пользу компании-истца высокая. В данном случае поступление экономических выгод (штрафа) является вероятТаблица 57. Раскрытие информации об условных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Экономические выгоды

Признание

Раскрытие

Приток фактически определен

Признается в соответствии с правилами учета активов

В соответствии с правилами раскрытий для конкретных видов активов

Приток вероятен

Актив не признается. Раскрывается информация по условному активу

Характеристика актива, оценка возможного финансового результата

Приток не вероятен

Актив не признается. Информация по условному активу не раскрывается

Нет

ным, компания должна раскрыть условный актив на отчетную дату. В дальнейшем, при получении решения суда о взыскании суммы штрафа с истца, организация должна признать условный актив как доход.

Контрольные вопросы

  • 1. В чем заключается целевое назначение пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках?
  • 2. Какие показатели подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках?
  • 3. Рекомендованный перечень разделов пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках?
  • 4. Каковы правила формирования показателей пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках?
  • 5. Каковы цели составления пояснительной записки к бухгалтерской финансовой отчетности?
  • 6. Какая обязательная информация и информация рекомендательного характера, представляется в составе пояснительной записки?
  • 7. По каким основаниям определяется содержание разделов пояснительной записки?
  • 8. Какие виды событий, прошедших после отчетной даты, вы знаете?
  • 9. Каков порядок отражения видов событий после отчетной даты в бухгалтерской финансовой отчетности?
  • 10. Как оценивается существенность событий после отчетной даты?
  • 11. Как раскрываются события после отчетной даты в отчетности?
  • 12. Каковы общепринятые признаки, характеризующие связанные стороны?
  • 13. По каким признакам выделяются операции со связанными сторонами, требующие раскрытия в отчетности?
  • 14. Каков порядок отражения операций со связанными сторонами в отчетности?
  • 15. Какие формы прекращения деятельности организаций вы знаете?
  • 16. Как раскрывается информация о прекращаемой деятельности в бухгалтерской финансовой отчетности?
  • 17. Какие виды неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, вы знаете?
  • 18. Каков порядок отражения последствий неопределенностей хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности?
  • 19. Приведите примеры возникновения резервов (оценочных обязательств), условных обязательств, условных активов.
  • 20. Раскройте порядок отражения в финансовой отчетности резервов (оценочных обязательств), условных обязательств, условных активов.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>