Полная версия

Главная arrow Экономика arrow Амортизационная политика: формирование и анализ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПОЛИТИКА КАК ЭЛЕМЕНТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная система амортизации

Гипотезы и теории, доктрины и схемы во многих областях наук - готовые целые атласы карт.

Их бросить - значит надо от пути отказаться.

В лесу фактов или в океане мысли одинаково можно заблудиться без теорий и доктрин.

Д.И. Менделеев

Модель действующей учетной системы амортизации

В России амортизационные отчисления, направляемые на восстановление основных средств, учитываются как в рамках бухгалтерского, так и в рамках налогового учета, что порождает многочисленные противоречия и приводит к появлению упускаемых возможностей использования нелинейных методов начисления амортизации. В связи с этим необходимо изучение не только бухгалтерских стандартов, но и правил отнесения амортизационных сумм на расходы отчетного периода и включения их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно ПБУ 6/01 «Основные средства» стоимость активов, используемых в качестве средства труда при выпуске продукции, оказании услуг или выполнении работ, либо для управленческих нужд организации в течение более чем одного операционного цикла, погашается посредством начисления амортизации [8]. Исключение составляют объекты основных средств некоммерческих организаций, а также имущество, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

По объектам первоначальной стоимостью менее 20000 рублей не может начисляться амортизация, так как они не принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств, а списываются в материальные расходы предприятия и отражаются на счете 10 «Материалы».

Сроки амортизации и их экономический результат зависят от способа начисления амортизации. Если организация сделает ставку на быструю замену или обновление основных средств, то предпочтение отдаст ускоренным способам амортизации, так как они позволяют на начальном этапе включать в расходы большую часть стоимости активов и уменьшать налогооблагаемую прибыль. В более поздние сроки использования активов налогооблагаемая прибыль, наоборот, увеличивается за счет снижения амортизационных отчислений. Соответственно налоговая база по налогу на прибыль смещается во времени к более поздним периодам. Еще один фактор, который делает тот или иной метод амортизации более привлекательным, - это необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет является центральной составляющей системы информационного обеспечения управления основным капиталом [42]. В связи с этим в работе исследуются методологические основы финансового учета, основные методы которого применяются в системе учетноаналитического обеспечения управления оборотным капиталом в части оперативного управления, тактического руководства и стратегического планирования. Структура методов учета в системе учетно-аналитического обеспечения управления амортизацией основных средств представлена в таблице 4.1.

Таблица 4.1

Структура методов учета в системе учетно-аналитического обеспечения управления амортизацией основных средств

Методы учета

Система управления амортизацией основных средств

оперативный

учет

тактический

учет

стратегический

учет

Документация

+

+

Оценка

+

+

+

Калькуляция

+

+

Счета

+

+

Двойная запись

+

Инвентаризация

+

+

+

Баланс

+

+

Анализ

+

+

Прогнозирование

+

+

Планирование

+

+

+

Отчетность

+

+

+

Как видно, традиционные методы бухгалтерского учета в разном сочетании взаимодействуют с компонентами системы учетноаналитического обеспечения управления амортизацией основных средств. Оперативный учет использует данные, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, применяет методы документации и оценки, счета и методы инвентаризации. Тактический учет является текущей составляющей учетно-аналитической системы управления оборотным капиталом и использует все методы, которые наряду с методами оценки, калькуляции и отчетности составляют основу стратегического учета и планирования.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств обязан строиться по принципу хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Составляющие бухгалтерского учета амортизации основных средств

Виды учетных документов

Методы анализа учетных данных

Оперативные

документы

Сравнение с нормативом по правильности заполнения. Проверка достоверности данных. Логическая оценка показателей

Счета

бухгалтерского

учета

Выбор счетов для соответствующих записей. Группировка операций по счетам. Оценка операций, влияющих на величину начисленной амортизации

Журналы-ордера

№10 и №13

Сравнение соответствующих данных, приведенных в данных регистрах, оценка конечных данных по каждой записи

Главная книга

Свод данных из журналов-ордеров. Оценка сводных данных по сгруппированным счетам. Расчет сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств»

Отчет по основным средствам

Расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества в рамках бухгалтерского учета, свод данных о начисленной амортизации, анализ структуры формируемого амортизационного фонда по видам основных средств

Приложение к

бухгалтерскому

балансу

Сравнение с плановыми документами и в динамике, факторный анализ эффективности формирования амортизационного фонда и его достаточности для воспроизводства основных средств

В бухгалтерском учете для учета амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». На данном счете происходит обобщение информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Это регулирующий пассивный счет, на котором открывается два субсчета:

  • 02.1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01.1»;
  • 02.2 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03».

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». По объектам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживание производства и хозяйства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». По окончании месяца всю сумму амортизации переносят с кредита счетов 23, 25, 26, 29 в дебет счета 20 «Основное производство».

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства». Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции амортизационные отчисления зачисляются на расчетный счет или другие счета предприятия и списываются с этих счетов на воспроизводство основных средств.

Действующая система счетов бухгалтерского учета амортизации основных средств представлена на рисунке 4.1.

Действующая система счетов бухгалтерского учета амортизации

Рис. 4.1. Действующая система счетов бухгалтерского учета амортизации

основных средств:

1 - приобретение объекта основных средств Д 08 К 60; 2 - отражение НДС при приобретении объекта основных средств Д 19 К 60; 3 - перечисление денежных средств с расчетного

счета организации на расчетный счет поставщика за приобретенный объект основных средств Д 60 К 51; 4 - введение объекта в эксплуатацию Д 01 К 08; 5 - начисление амортизации Д 20, 23,25,26,29 К 02; 6 - формирование себестоимости продукции Д 90/2 К 20;

7 - списание амортизации при выбытии объекта основных средств Д 02 К 01; 8 - списание остаточной (ликвидационной) стоимости объекта основных средств в случае его выбытия

Д 91/2 К 01

Рассмотрим пример. Предложим, что организация приобрела объект основных средств стоимостью 291500 в марте 2008 года (в том числе НДС-44466 руб.).

Дебет 08 Кредит 60 - 247034 руб. - приобретен объект основных средств

Дебет 08 Кредит 19 - 44466 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств

Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства поставщику на сумму 291500 руб.

Дебет 68 Кредит 19 - возмещен НДС из бюджета на сумму 44466 руб.

В апреле 2008 года объект был введен в эксплуатацию.

Дебет 01 Кредит 08 - 247034 руб. - объект введен в эксплуатацию

Срок полезного использования приобретенного объекта составляет 6 лет или 72 мес. организацией применяется линейный способ начисления амортизации. Оборудование используется в основном производстве.

Дебет 20 Кредит 02 - начислена амортизация на сумму 3431 руб. в апреле 2008 года:

(247034 руб.: 72 мес.)

Дебет 90/2 Кредит 20 - сформирована себестоимость продукции с учетом начисленной амортизации за отчетный период

В случае, когда объект выбывает раньше окончания срока полезного использования остаточная (ликвидационная) стоимость оборудования будет списана на прочие расходы Дебет 91/2 Кредит 01.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» в исследуемой организации ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В рамках бухгалтерского учета важным является вопрос корректировки амортизационных сумм в случае модернизации, реконструкции и других улучшений основных средств.

К расширению предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии, а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и прочих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории данного субъекта хозяйствования или примыкающих к нему площадках. К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции чаще всего без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях» (утв. Минсельхозом РФ от 22.10.2008)). Достройка означает возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Дооборудование - это дополнение основного средства новыми, а не взамен уже существующих, частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с ним единое целое, придадут новые функции или изменят показатели работы (например, срок полезного использования).

Расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом устанавливает новый срок полезной работы актива, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости с учетом реконструкции и нового срока полезного использования при его изменении. В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01, если период реконструкции объекта основных средств превышает 12 месяцев, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации не производится. По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Рассмотрим пример. Допустим, что в феврале 2009 г. предприятие приобрело склад хранения минеральных удобрений стоимостью 6 000 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет. Амортизация начисляется линейным методом. В марте 2009 г. Произведена реконструкция склада на сумму 1 500 000 руб. Срок полезного использования остался прежним.

Порядок расчета амортизации для целей бухгалтерского учета:

  • - до реконструкции - 6 000 000 : 6 : 12 = 83 333 руб. в месяц;
  • - после реконструкции - (6 000 000 - 1 000 000 + 1 500 000) : 5 :12 = =108 333 руб. в месяц.

В связи с тем, что после реконструкции срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется в прежнем порядке (по прежней норме), но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости (Письмо ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Дебет 08-3-1, Кредит 60-6 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;

Дебет 01, Кредит 08-3-1 - 6 000 000 руб. - склад введен в эксплуатацию;

Дебет 20-1, Кредит 02 - 83 333 руб. - начислена амортизация по складу (март 2006 г. - март 2007 г.);

Дебет 08-3-1, Кредит 60, 76 -1 500 000 руб. - проведена реконструкция склада минеральных удобрений;

Дебет 01, Кредит 08-3-1 - 1 500 000 руб. - стоимость реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости склада минеральных удобрений;

Дебет 20-1, Кредит 02-108 333 руб. - начисляется амортизация по складу с апреля 2007 года.

В рамках бухгалтерского учета применяются четыре метода расчета амортизационных отчислений:

  • 1) линейный способ;
  • 2) способ уменьшаемого остатка;
  • 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный способ);
  • 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Несмотря на существование четырех методов начисления амортизации в отечественной экономике продолжает действовать возникший первым метод прямолинейного (равномерного) списания стоимости актива, то есть линейный.

Для целей бухгалтерского учета, начисления амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества в организации начинается с первого числа месяц, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

  • 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с первого числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с первого числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
  • 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся организацией результате реорганизации организацией с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Отмеченное положение не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

На основе всего вышесказанного можно построить модель действующей системы учета амортизации объектов основных средств (табл. 4.3).

Для систематизации современных обстоятельств и положений, определяющих принципиальные направления совершенствования системы учета, необходима оптимизация организационного и методического регулирования системы учета основных средств, которая должна базироваться на взаимоувязке основных компонентов его учета: целей, задач, функций, содержания и формы. В связи с этим предлагаем модель функционирования основных компонентов системы бухгалтерского учета основного капитала (рис. 4.2).

Использование данной модели позволит предприятиям пищевой промышленности организовать учет амортизации основных средств для формирования информационно-аналитического обеспечения управленческих решений в соответствии с требованиями рыночной экономики и положениями международных стандартов финансовой отчетности, поскольку в ней в максимальной степени учтены единство формы и содержания учета основных средств, взаимодействие всех его компонентов.

С учетом вышеизложенного, конкретное управленческое решение в отношении применения годовых норм амортизационных отчислений, их численной величины должно приниматься специалисты предприятия на основе системного анализа результативности их воздействия на величину соотношения А/Изн.

Модель действующей системы учета амортизации объектов основных средств

Структурно-логическая модель учетной системы амортизации

Рис. 4.2. Структурно-логическая модель учетной системы амортизации

основных средств

Таким образом, воспроизводственная сбалансированность - это качественное состояние воспроизводственной политики, количественная оценка которой отражает эффективность амортизационной политики и формирует основу для ее обоснованной корректировки в зависимости от воспроизводственного дисбаланса и вектора его направленности (положительного или отрицательного).

Исходя из этого, в учетной системе бухгалтерских регистров должна формироваться информация об уровне изношенности основных средств, измеряемом в стоимостном выражении на основе заполнения соответствующих форм внутренней отчетности специально приглашенным экс- пертом-оценщиком. Такую оценку необходимо осуществлять по окончании каждого отчетного года до принятия учетной политики на следующий период.

Для учета износа в стоимостном выражении предлагаются следующие новые (авторские) формы внутрифирменной отчетности:

  • - форма Из-1 «Оценка износа объектов основных средств в стоимостном выражении» (Приложение 10);
  • - форма Из-2 «Оценка воспроизводственного дисбаланса предприятия» (Приложение 11).

Одновременное отражение в финансовой отчетности организации амортизационных отчислений и сумм износа является оптимизационной задачей. Ее решение позволит обосновать и сформировать адаптивную и гибкую амортизационную политику в части выбора способа начисления амортизации как инструмента ускорения реинвестиционного процесса. Данное положение принципиально с позиции оценки эффективности текущей деятельности как отдельного субъекта хозяйствования, так и долгосрочной стратегии развития реального сектора экономики.

Для повышения эффективности деловых коммуникаций и уровня прозрачности деятельности организации для деловых партнеров, общества и государства следует расширить перечень годовой финансовой отчетности введением документа, детализирующего информацию о воспроизводственной сбалансированности капитала по видам основных средств. Это позволит показать потенциальным инвесторам способность компании мобилизовать резервы собственных ресурсов и отвечать по принимаемым обязательствам, то есть поддерживать нормативную ликвидность.

Детализация информации осуществляется по пяти группам:

  • 1) наличие и движение основных средств;
  • 2) амортизация основных средств;
  • 3) износ основных средств;
  • 4) расчет воспроизводственного дисбаланса;
  • 5) дополнительная информация.

По окончании отчетного года организация может составлять дополнительную форму №7 «Отчет о воспроизводственной сбалансированности основного капитала» (Приложение 12). На ее основе специалист может оперативно подводить итоги о результативности принятой амортизационной политики хозяйствующего субъекта.

В связи с этим учетными нововведениями, следует уточнить выше- представленную модель системы учета амортизации объектов основных средств (табл. 4.4).

Она дополнена обозначением места новых форм отчетности в информационной базе, указанием уровня износа объектов основных средств и конкретных приемов начисления амортизации (повышающие и понижающие коэффициенты, амортизационная премия). Такое уточнение обеспечивает более высокий уровень интеграции информации и приближает процедуру отечественного учета к требованиям международных стандартов.

Модель реструктуризации системы учета амортизации объектов основных средств

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>