Полная версия

Главная arrow Экономика arrow Амортизационная политика: формирование и анализ

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

ФОРМИРОВАНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ

ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ

Развитие представлений об амортизационной политике

Действительный очаг науки - не томы научных трудов, но живой ум человека, и для того чтобы продвигать науку, нужно направить человеческую мысль в научное русло. Это можно сделать различными способами: огласив какое-либо открытие, отстаивая парадоксальную идею, или изобретая научную фразу, или изложив систему доктрины.

Джеймс Максвелл

Подходы к трактовке амортизационной политики

Востребованность заявленной темы доказывается более 400-летней историей формирования и развития представлений об амортизации как фундаментальной хозяйственной операции. Эволюция взглядов менялась от ее позиционирования как простого списания расхода на приобретение средств труда до осмысления амортизации как источник накопления ресурсов через целенаправленное управление динамикой воспроизводства долгосрочных активов в сопряжении с другими денежными потоками на основе института амортизационной политики. Первое определение амортизации как «цены истекшего года» высказано древнеримским архитектором М. Витровием в 25 г. до н.э., который определил ее как. Оценку стоимости кирпичных стен он предлагал «скидывать на каждый из протекших годов по 1/80 доле», считая, что стены не могут просуществовать более 80 лет [62]. По утверждению архитектора, кирпичные стены всегда «оцениваются в ту сумму, в какую в свое время обошлась их постройка».

В экономической литературе понятие «амортизации» было обозначено Д. Меллисом в 1588 г., когда определялся порядок списания стоимости приобретённого инвентаря равными частями на убыток собственника имущества. В этот же период формулируется представление об амортизации как экономическом приёме, позволяющем постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне, то есть воспроизводить его. Данный подход получил широкое распространение в XIX в. в период активного строительства железных дорог.

Понимание амортизации как системного списания первоначальной стоимости окончательно утвердилось в конце XVIII в. [40]. В 1861 г. В. Инглиш в своих исследованиях предложил ежегодно начислять амортизацию на здания и оборудование в размере 5-10 % первоначальной стоимости.

Подход к пониманию амортизации как разницы в оценке инвентаря в смежные отчетные моменты времени практиковался в учете вплоть до XIX в. В наиболее законченном виде он был сформулирован Дж. Мейроном в 1757 г. Согласно его теории по дебету счета «Инвентарь» нужно показывать оценку основных средств на начало периода (первоначальная стоимость в момент приобретения или оценочная стоимость в последующие моменты времени) и все виды ремонта, по кредиту

- оценку основных средств на конец отчетного периода. Таким образом, величина «Расхода» основных средств за отчетный год определяется субъективно, по результатам инвентаризации.

Логика хозяйственной практики привела к пониманию механизма формирования обособленного источника финансовых ресурсов на воспроизводство средств труда, который соответственно определялся как амортизационный фонд. Так, представители персоналистической школы в лице Д. Каннинга и Г. Хэтфилда предлагали формировать амортизационные отчисления не за счет нормы амортизации, а за счет переоценки в текущих ценах основных средств [150]. При этом саму амортизацию они трактовали как регулятив, не имеющий самостоятельного содержания, в связи с тем, что средства труда должны терять часть стоимости за счет физического и морального износа. Однако политика амортизации, как инструмент управления стоимостью имущества и опосредуемыми им денежными потоками, к тому времени не была сформирована. Напротив, представители институалистской школы причисляли амортизацию к резерву, настаивая на том, что амортизационный ресурс должен формироваться не за счет переоценок, а за счет норм, которые должны быть достаточными для воспроизводства активов.

По мнению Ж. Ришара и Э. Шмаленбаха в динамике счет учета «Амортизация» отражает перенос стоимости основных средств, а в статике представляет собой инвестиционный резерв на реновацию долгосрочных объектов [128]. Значит, сам счет являлся регулятивом, а амортизация

- процессом финансовым и связанным с физическим процессом износа корреляционной связью. Ж. Г. Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой амортизации, считая, что вторая - частный случай первой. Широкая амортизация предполагала распространение ее действия на все статьи актива. При этом каждая из них может сформировать амортизационный ресурс исходя из специальной нормы. Он трактовал амортизацию как самострахование собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка. По мнению Ж.Г. Курсель-Сенеля, нормы амортизации должны устанавливаться самим предпринимателем с учетом уровня риска, скорости оборачиваемости капитала и др. [62] Можно заключить, что широкая амортизация напоминает плату за фонды, а узкая связана с процессом начисления амортизации и расчетом амортизационных отчислений, которые берутся не со стоимости, а начисляются на стоимость. Объект основных средств амортизируется до тех пор, пока он находиться в эксплуатации. Дискуссию о роли норм амортизации и скорости оборачиваемости капитала с полным правом можно считать предвестницей идеи о целесообразности управления амортизационными отчислениями и механизмом амортизации в целом, то есть первыми шагами к формированию амортизационной политики.

В эти же годы высказывается множество суждений по схемам начисления амортизации. Так, Л. Дюбок рекомендовал начислять амортизацию либо ежегодно в одинаковой сумме, ориентируясь на первоначальную стоимость средств труда, либо ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. Здесь имеет место появление на конец срока полезного использования актива так называемой ликвидационной стоимости. В. Армуцци рассматривал три варианта начисления амортизации: 1) нарастающее погашение, так как актив в конце срока работы изнашивается быстрее, чем в начале; 2) равномерное погашение, когда каждый год предприниматель получает одинаковую прибыль; 3) ускоренное погашение, амортизация берется с остаточной стоимости имущества. Именно он указывал на то, что применение линейного способа не всегда целесообразно [54]. Это связано с тем, что имущество не может изнашиваться равномерно, а прибыль не может быть ежегодно одинакова. В. Армуцци установил, что амортизационные отчисления остаются в распоряжении предприятия, принося ему дополнительную прибыль в размере ссудного банковского процента, то есть величина амортизации напрямую связана с прибылью собственника.

В России стали начислять амортизацию с 1898 г. на законодательной основе. Согласно Положению о государственном промысловом налоге, под амортизацией в то время понимали «сумму, служащую для покрытия, уменьшения и даже обесценения стоимости машин, заводских строений и пр.» [47]. Долгое время сосуществовали два альтернативных течения: петербургская и московская школа. Представитель петербургской школы Сивере Е.Е. позиционировал амортизацию как фонд, позволяющий обновить действующий парк основных средств, а представитель московской школы Вейман Р.Я. утверждал, что амортизация - это процесс переноса стоимости ранее созданного объекта на создаваемый продукт в процессе производства. Амортизационные отчисления в экономической науке рассматривали по-разному. Так, П.И. Рейнбот относил их к прямым расходам, а Э. Фельдгаузен включал суммы амортизации в состав накладных расходов.

Сформировавшиеся основы рынка привели к тому, что реализация амортизационной политики и эффективное использование амортизационного фонда возлагалось в то время на собственников. При этом предприниматели могли поместить свои амортизационные накопления в банк, вложить в государственные ценные бумаги, использовать их в качестве оборотных средств, вложить в развитие производства. Государственный контроль за процедурой начисления и использования амортизационного ресурса отсутствовал.

В 1913 г. амортизационные накопления в промышленности России составляли 38,9% к основному капиталу, однако с 1918 г. военный коммунизм аннулировал данный капитал. От применения амортизации отказались из-за политико-экономической ситуации в стране. Как экономическая категория амортизация вновь появилась в самом начале НЭПа, а ее начисление осуществлялось произвольно из-за отсутствия норм.

После 1917 г. в плановой экономике амортизационные отчисления накапливались на отдельном счете в банке, и по мере необходимости за счет данных средств осуществлялось финансирование инвестиционных проектов. Суммы начисленной линейной амортизации включались в издержки производства и обращения по регламентируемым нормам. При этом хозяйствующие субъекты передавали в установленном порядке до 10% общего объема амортизационных отчислений, предназначенных на капитальный ремонт, вышестоящему органу для создания резерва на оказание помощи тем предприятиям, которым собственных средств на осуществление капитального ремонта недостаточно. Так государство на безвозмездной основе перераспределяло амортизационные накопления на реновацию и капитальный ремонт между предприятиями.

В после военный период потребность в больших объемах финансовых ресурсов на восстановление хозяйства предопределила появление эффективного приема ускоренной амортизации имущества: часть фонда предполагалось направлять на приобретение более прогрессивных машин и оборудования. Практика хозяйствования в США, ФРГ, Франции, Великобритании, Японии доказала необходимость перехода к ускоренной амортизации. Современная отечественная практика амортизации регламентируется ПБУ 6/01 и Главой 25 НК РФ. Допускаются разнообразные схемы начисления, возможность использования амортизационной премии, повышающих и понижающих коэффициентов. Сохраняется двойственный учет амортизационных отчислений - бухгалтерские и налоговые стандарты.

Несмотря на повышенный интерес и долгую историю амортизации, понятие и концепция амортизационной политики только начинают формироваться. В праве зарубежных экономически развитых стран, в законодательстве России и в МСФО отсутствует четкое определение амортизационной политики. Вместе с тем, сложность и комплексность задач, решаемых в процессе амортизации, усиление ее роли в мобилизации и развитии собственных источников финансовых ресурсов убедительно указывает на необходимость стратегического планирования и управления амортизационным ресурсом с учетом динамики сопряженных финансовых отношений (налогообложение, ценообразование и т.д.).

Критическое осмысление представлений об амортизации подкрепляет убежденность в том, что амортизационная политика предприятия является не просто регулятором динамики воспроизводственного процесса, но и инструментом управления денежными потоками с целью достижения воспроизводственной сбалансированности основного капитала. Будучи составной частью учетной политики она, в большей степени способствует инновационному обновлению производства, учитывает условия, скорость и сроки воспроизводства основного капитала, динамику накопления реинвестиционного ресурса. Ее выбор предваряет оценка финансового состояния предприятия, состава и структуры основных средств, достигнутый уровень износа и воспроизводственного дисбаланса капитала [52].

В научной литературе амортизационную политику предприятия рассматривают с различных сторон. Бланк И.А. под амортизационной политикой понимает способ максимизации собственных средств, реинвестируемых в производственную деятельность [35]. Веретенникова И.И. делает акцент на возможности своевременного и качественного обновления активов для обеспечения непрерывного процесса воспроизводства с высоким уровнем эффективности [47]. С ними солидарна Костюкова Е.И., которая обозначает амортизационную политику как «составную часть общей политики формирования финансовых ресурсов, заключающуюся в максимизации собственных средств, реинвестируемых в производственную деятельность» [75].

Большинство исследователей указывают на финансовый (учетный) и управленческий аспекты амортизационной политики, подчеркивая, что амортизация в большей степени становиться инструментом финансового менеджмента. Это связано с допустимостью нелинейной амортизации, установлением амортизационной премии, применением повышающих и понижающих коэффициентов, правом самостоятельно определять срок полезного использования и т.д. В экономической литературе часто встречается мнение о том, что амортизационная политика это не просто учетный механизм списания стоимости износа основных фондов посредством способов начисления амортизации, а инструмент финансового менеджмента, включающий в себя совокупность принципиальных решений выбора оптимальных для данного предприятия способов расчета амортизационных отчислений в зависимости от условий эксплуатации основных фондов, рыночной конъюнктуры и т.д. Несмотря на имеющиеся различия, преобладает мнение, что целью амортизационной политики является инновационное воспроизводство основного капитала для развития и поддержания конкурентоспособности производства.

Соглашаясь с мнением академика В. Маевского о том, что «процесс простого воспроизводства в отличие от статических состояний представляет собой хотя и примитивную, но все же форму жизнедеятельности экономки» [103], авторы обозначают феномен «воспроизводственной сбалансированности капитала». Суть новой гипотезы состоит в том, технико-технологическое совершенствование любой организации происходит в органическом единстве «консервативных» успешно функционирующих объектов основного капитала (преимущественно пассивных производственных фондов) и «прогрессивных» средств труда. «Консервативные» технологии обеспечивают специализацию производства, формируют «ядро» экономического потенциала и служат обязательным условием потенциальной диверсификации. По мере износа, они воспроизводится, но с учетом тенденций эволюции заменяются на более эффективные аналоги. «Прогрессивные» технологии, напротив, представляют продуманные инновации, востребованные рынком нововведения, возможно, отклоняющие производство от заданного профиля. Это уже более рискованные реинвестиции, поэтому важен баланс, своего рода ресурсный компромисс между потоками инвестиций в простое воспроизводство и модернизацию объектов основных средств предприятия.

В этой связи, амортизационная политика становится продуманной и аналитически выверенной совокупностью учетных процедур достижения наилучшей устойчивой скоординированной динамики амортизационного ресурса (начисления, поступления, накопления, капитализации, расходования на обновление действующих фондов и реинвестирование в инновации), налоговых платежей и себестоимости продукции с позиции текущего уровня воспроизводственной сбалансированности основного капитала.

Амортизация, как законодательно закрепленный механизм накопления амортизационных отчислений для воспроизводства средств труда, учитываемых в составе себестоимости продукции, становятся реальным рычагом управления затратами и варьирование налоговыми потоками. Сочетание приемов линейной и нелинейной амортизации неизбежно приводит к проявлению пяти типов амортизационной политики: пассивной, агрессивной, консервативной, компромиссной и адаптивной (рис. 3.1).

Типы амортизационной политики предприятия

Рис. 3.1. Типы амортизационной политики предприятия

Следовательно, в модернизации экономики амортизационная политика формирует базу интерактивного финансово-экономического механизма процесса воспроизводства капитала и на этой основе всего экономического потенциала в целом. Такой подход позволяет нам уточнить и расширить толкование амортизационной политики как элемента общего стратегического управления, включающего принятый способ начисления амортизации в координации с процедурой налогообложения, позволяющей в планируемом периоде обеспечить воспроизводственную сбалансированность основного капитала.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>