ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе исследования учетно-методического обеспечения амортизации и амортизационного фонда в организациях аграрного сектора экономики Краснодарского края были получены следующие выводы.

1. Амортизация представляет собой учетную категорию, сущность которой проявляется в определенной двойственности (элемент себестоимости и источник воспроизводства), что обуславливает многообразие трактовок. При этом можно выделить пять аспектов рассмотрения данной категории:
1) определенная процедура, обеспечивающая постепенное перенесение, распределение стоимости объектов основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) или отчетные периоды, с целью возмещения инвестиций, вложенных на их приобретение и строительство;
2) снижение ценности;
3) элемент издержек;
4) амортизационный фонд (фонд реновации);
5) комплексные трактовки.

Проведенные исследования позволили сформулировать следующее определение: амортизацию можно охарактеризовать как учетно-экономический процесс, который включает:

1) постепенное перенесение стоимости объектов основных средств (зависящее от процессов физического и морального износа) на:
- • себестоимость производимого продукта;
- • расходы периода;
2) формирование источника финансирования воспроизводства основных средств при трансформации амортизационных отчислений в денежную форму (при продаже произведенного продукта).

Следует отметить, что использование такого критерия, как константа потребительских свойств, не может являться безусловным при выборе объектов, по которым не начисляется амортизация. В нормативной документации следовало бы отразить варианты оценки подобных объектов в различных ситуациях.

При анализе динамики изменения планов счетов советского и постсоветского периодов следует сделать вывод о том, что информация становится более закрытой, растворенной в обобщающих показателях. Несмотря на громоздкость планов счетов застойного периода, акцент на контрольной функции позволял проследить целевой характер использования амортизационного фонда. План счетов 1991 г. уже менее прозрачен. Действующий же в настоящее время План счетов не позволяет отследить движение сумм амортизационных отчислений как источника финансирования воспроизводства основных средств. Динамика подобных изменений обусловлена тем, что вся амортизация остается теперь в распоряжении организации, поэтому целевой характер ее использования контролируется ее руководством. В настоящее время амортизация основных средств трактуется как контрактив, позволяющий отражать основные средства в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.

В ходе исследования сущности амортизации были проведены обобщения выполняемых амортизацией функций, базовых принципов и классификационных оснований. Особое внимание уделено классификации, отражающей соотношение категорий «амортизация» и «износ», выделена классификация износа.

2. Для определения необходимости внедрения теории амортизации и амортизационного фонда в учетную практику сельскохозяйственных организаций была проведена оценка ситуации в аграрном секторе экономики Краснодарского края, а также анализ динамики и структуры основных фондов (с акцентом на отрасли растениеводство).

Наибольший вклад в совокупный финансовый результат по отрасли растениеводства сельскохозяйственных организаций Краснодарского края внесли сельскохозяйственные организации Выселковского, Ку- щевского, Староминского, Новокубанского, Каневского, Красноармейского, Гулькевичского и ряда других районов.

За анализируемый период динамика изменения финансовых результатов отличается нестабильностью с общей тенденцией к возрастанию.

При анализе структуры затрат по элементам по отрасли растениеводство сделан вывод о том, что амортизационные отчисления за анализируемый период существенно возросли. Максимальное увеличение отмечается для Выселковского, Кущевского и Тимашевского районов. По сравнению с другими элементами затрат затраты на амортизацию имеют по большинству районов максимальные темпы роста по сравнению с 2007 г. Например, затраты на амортизацию возросли по: Высел- ковскому району — в 4,7 раза; Тимашевскому району — в 7,5 раз.

При анализе структуры затрат по элементам в районном разрезе был сделан вывод о том, что для большинства районов наблюдается тенденция возрастания доли амортизации в общей сумме затрат.

При анализе данных по основным фондам коммерческих организаций по полной учетной стоимости в районном разрезе следует отметить, что максимальный удельный вес составляют основные фонды (данные по 2012 г.): г. Краснодара (56,17%); г. Новороссийска (16,36%); г. Сочи (5,98%).

При анализе темпов роста показателей 2012 г. по сравнению с данными 2008 г. были получены следующие выводы:

• отмечается снижение по следующим районам: Брюховецкому, Крыловскому, Тихорецкому;
• основные фонды значительно возросли по Абинскому району (в 4,6 раза); Выселковскому (4,1 раза), Крымскому (4,4 раза), Темрюкскому (2,7 раза), Туапсинскому (2,5 раза).

Значение коэффициентов обновления варьируется от 2,6% до 40,9%. Минимальное значение за исследуемый период получено в 2007 г. по Апшеронскому району — 2,6%. Максимальное значение — в 2012 г. по Темрюкскому району.

Значение коэффициентов выбытия основных фондов варьируется от 0,1% до 7,4%. Коэффициенты износа колеблются в пределах 13—49%. Минимальное значение отмечается по Абинскому району — в 2011 г. — 13%, максимальное — по Курганинскому району (в 2012 г. — 49%).

Среди видов основных фондов коммерческих организаций Краснодарского края наибольшая степень износа (терминология Федеральной службы государственной статистики) отмечается для:

• машин и оборудования (в 2011 г. — 51,7%, в 2012 г. — 49,8%);
• транспортных средств (в 2011 г. — 49,0%, в 2012 г. — 47,9%).

При оценке динамики и структуры основных фондов коммерческих организаций вида деятельности растениеводство по полной учетной стоимости в районном разрезе за 2008—2012 гг. следует отметить, что структура основных средств в районном разрезе существенно варьируется. Например, доля зданий в общей величине основных фондов района может колебаться, например, от 15,19% (Брюховецкий район, 2009 г.) до 41,46% (Кореновский район, 2011 г.).

Машины и оборудование имеют максимальный удельный вес в общей величине основных фондов. Существенные значения имеют показатели по Выселковскому, Каневскому, Красноармейскому, Кущевско- му, Но во кубанскому и Тимашевскому районам.

За анализируемый период (2008—2012 гг.) произошло снижение величины основных фондов коммерческих организаций вида деятельности растениеводство по Брюховецкому району (кроме транспортных средств), Каневскому району (по сооружениям и многолетним насаждениям), Кореновскому району (по многолетним насаждениям), Красноармейскому району (по сооружениям), Курганинскому району (по всем группам кроме машин и оборудования и транспортных средств), Кущевскому району (по многолетним насаждениям), Ново кубанскому району (кроме транспортных средств), Новопокровскому району (по многолетним насаждениям), Павловскому району (по зданиям и многолетним насаждениям), Славянскому району (по сооружениям), Староминскому району (по многолетним насаждениям).

Машины и оборудование имеют устойчивую тенденцию роста по большинству районов, что создает экономическую предпосылку для использования теории амортизации и амортизационного фонда.

При оценке тенденций в аграрном секторе экономики края можно сделать вывод о сегментарности формируемой информации на макроуровне. Например, снижение ряда показателей эффективности использования основных средств может быть вызвано целым рядом причин. По многолетним насаждениям — сворачиванием этого вида деятельности, по зданиям и сооружениям — выбытие нерациональных основных средств. Негативной тенденцией следует считать сокращения спектра показателей, освещающих ситуацию по основным средствам на макроуровне.

3. Оценка методик начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края проводилась по следующим организациям: ЗАО «Фирма “Агрокомплекс”» ст. Выселки; ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района; СП К «Колос» Динского района; ЗАО ОПХ «Центральное» г. Краснодар; ООО «Пластуновское» Динского района; ОАО Племзавод «За мир и труд» Павловского района.

Учетные регистры указанных организаций варьируются по двум признакам:

• степени автоматизации;
• версии применяемого программного продукта.

Следует отметить типовой характер формируемых регистров. Возможности программы «1C: Бухгалтерия» позволяют получить информацию об амортизации основных средств в любых, интересующих пользователей разрезах.

В рамках управленческой отчетности отдельных регистров по амортизации основных средств не формируется. Амортизация отражается в регистрах, отражающих калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

4. Процесс воспроизводства основных средств не находит должного отражения в учетной системе компании. Как правило, компании ограничиваются формированием учетных регистров по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Подобные регистры дают представление об объемах и о степени завершенности капитальных вложений, но ни об источниках финансирования и других условиях инвестиционного процесса.

Воспроизводство основных средств находит отражение в управленческой отчетности компании. Наиболее удачным и комплексным примером можно считать разработку, применяемую в учетной практике ЗАО «Фирма “Агрокомплекс”». Данная система не лишена ряда недостатков, заключающихся в субъективности и недостаточной проработанности ряда критериев. Из системы данных регистров не прослеживаются источники финансирования. Тем не менее, для сельскохозяйственных организаций Краснодарского края это единственный пример комплексного подхода к разработке форм управленческой отчетности в рамках воспроизводственного процесса основных средств.

Таким образом, можно говорить о возможности внедрения теории амортизации и амортизационного фонда в учетную практику сельскохозяйственных организаций Краснодарского края. В этих целях и был предложен ряд мероприятий по совершенствованию методик формирования данных об амортизации в контексте калькулирования себестоимости и воспроизводственного процесса.

Итоги исследования позволяют внести следующие предложения.

1. Разработана концепция амортизации основных средств как выражение комплексного подхода к рассмотрению ее сущности.

Сущность концепции раскрывается в системном восприятии ряда элементов: сущности и классификации амортизации, принципов и функций амортизации, аспектов амортизации, амортизационной политики, повышения информативности учетных методик и учетных регистров.

Теоретическое воплощение данной концепции представлено в совокупности принципов и функций. Концепция амортизации базируется на следующих принципах:

• универсальности — амортизацию начисляют коммерческие организации многих отраслей и видов деятельности, организационноправовых форм и форм собственности;
• дуализма — принцип позволяет рассматривать амортизацию через призму двойственности ее природы: как затраты и, одновременно, источник финансирования для воспроизводства основных средств;
• целевого характера — принцип характеризуется необходимостью направления средств амортизационного фонда на воспроизводство основных средств, то есть должен соблюдаться целевой характер их расходования (в отличии от абсолютно ликвидных активов);
• достаточности — амортизация, преломляясь в амортизационный фонд, создает возможность замены основных средств (в условиях инфляционной спирали можно, чаще всего, говорить лишь о суженном воспроизводстве);
• регламентации — характер воспроизводства основных средств должен быть прописан в нормативных документах компании и полностью соответствовать намеченной стратегии ее развития. Принцип не реализован на практике.

Амортизация выполняет ряд функций:

• компенсирующую — направлена на регистрацию на систематической основе обесценения основных средств и формирование фонда, достаточного для их воспроизводства в будущем;
• финансово-фискальную — средства амортизационного фонда должны быть направлены на воспроизводство основных фондов, а не оборотного капитала, применение ускоренных методов начисления амортизации, позволяющих получить экономию на налоге на прибыль (для организаций, находящихся на общей системе налогообложения);
• аналитическую — амортизация влияет на значительное число аналитических показателей, в частности, способствует увеличению чистых активов, предполагает проведение анализа использования источника воспроизводства основных средств.

Амортизационная политика компании должна вписываться в общую

стратегию и тактику компании и разрабатываться с учетом отраслевых особенностей сельскохозяйственных организаций.

Реализация эффективной амортизационной политики предполагает формирование «Плана воспроизводства основных средств», раскрывающего данные о проведенном анализе состава и структуры основных средств, разработанных алгоритмах определения сроков полезного использования основных средств, оценке стоимости объектов различных амортизационных групп с учетом их возрастной структуры и др.

Формирование «Плана воспроизводства» требует предварительной работы по формированию достоверной информации о составе и структуре основных средств, в т.ч. не принадлежащих организации.

Для систематизации информации об основных рисках, возникающих в ходе воспроизводственного процесса, разработан формат регистра «План управления рисками»), детализирующий информацию о возникающих рисках, последствиях, ответственных и мерах стимулирования.

2. Практическое применение концепции амортизации основано на внесении изменений в действующий План счетов бухгалтерского учета:
- • счет 20 «Затраты на продукт» с формированием субсчетов «Прямые затраты», «Производственные расходы к распределению»;
- • счет 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению»;
- • счет 25 «Производственные расходы к распределению»;
- • счет 26 «Расходы периода»;
- • счет 012 «Амортизационный фонд»;
- • счет 013 «Дефицит амортизационного фонда».

Внесены поправки в Инструкцию по применению Плана счетов. Теория амортизационного фонда предполагает следующий алгоритм начисления амортизации в части затрат, включаемых в производственную себестоимость:

1) амортизация, начисляемая без использования натуральных показателей (то есть относящаяся к постоянным затратам), относится на счет 26 «Расходы периода», поскольку не зависит от наличия деятельности, а лишь от продолжительности периода;
2) прямые затраты, получаемые при начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), могут быть напрямую соотнесены с объектом калькулирования, а, следовательно, могут включаться в состав затрат по счету 20 «Затраты на продукт» субсчет «Прямые затраты»;
3) счета 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению» и 25 «Производственные расходы к распределению» для начисления амортизации не используются.

В остальных случаях порядок начисления амортизации не меняется. Например, начисление амортизации при возведении объекта основных средств хозяйственным способом (независимо от способа начисления) предполагает использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. В рамках реализации принципа целевого характера разработан нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда», имеющий следующую структуру:
- • раздел I «Общие положения»;
- • раздел II «Расчет амортизационного фонда при линейном способе начисления амортизации, способе уменьшаемого остатка, способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования»;
- • раздел III «Расчет амортизационного фонда при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»;
- • раздел IV «Заключительные положения».

Амортизационный фонд является источником воспроизводства основных средств. В основе его формирования лежит кассовый метод.

Формирование амортизационного фонда осуществляется изолированно для основных средств, амортизация по которым начисляется по способам:

1) линейному; уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — способы 1 группы;
2) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — способ 2 группы.

Переоценка влияет на величину амортизационного фонда лишь в части восстановительной стоимости, амортизируемой и включаемой в себестоимость произведенной и реализованной продукции. Независимо от применяемого способа начисления амортизации, при осуществлении переоценки увеличение сальдо по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» не повлияет на величину амортизационного фонда, так как оно не обеспечено притоком активов в денежной форме.

4. При применении способов первой группы амортизация включается в состав расходов периода (счет 26 «Расходы периода») и списывается в полной сумме в дебет счета 90 «Продажи». Амортизационный фонд формируется пропорционально погашенной покупателями дебиторской задолженности.

При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления относятся в дебет счета 20 «Затраты на продукт», субсчет «Прямые затраты». Величина амортизационного фонда рассчитывается в два этапа:

• путем корректировки на долю себестоимости реализованной продукции в объеме произведенной;
• путем корректировки на процент погашения дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.
5. Разработаны учетные регистры «Расчет амортизационного фонда» в условиях применения:
- • линейного способа начисления амортизации (как примера способов первой группы);

• способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Формирование амортизационного фонда направлено на повышение информативности данных о воспроизводственном процессе компании. Выбор характера воспроизводственного процесса, а также детализации аналитики, формируемой в рамках теории амортизационного фонда, относится к компетенции учетного персонала компании. Тем не менее, аналитика должна раскрывать данные по приобретению, строительству и т.д. по основным группам основных средств в разрезе источников финансирования.

Таким образом, применение положений концепции амортизации упростит формирование достоверной информации об использовании собственных источников финансирования, а также повысит достоверность информации о себестоимости производимого продукта в связи с прекращением распределения амортизационных отчислений между объектами калькулирования.