ФОРМИРОВАНИЕ И ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ СИСТЕМЕ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА КОМПАНИИ

Рассмотрим теорию формирования и отражения в учетной системе амортизационного фонда компании в контексте важнейшего принципа российского учета — метода начислений.

Основополагающим принципом российской учетной системы является метод начислений, означающий, что факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Этот принцип необходим для разграничения формирования доходов и расходов во времени 11591.

Данный принцип приводит к существенному разрыву между финансовыми результатами и денежными потоками.

При воспроизводстве основных средств основными собственными источниками финансирования принято считать амортизацию и нераспределенную прибыль. В условиях метода начислений эти источники номинальны, не имеют реальной связи с денежными потоками. Кроме того, при поступлении основных средств источник финансирования не указывается. Рассмотрим классическую корреспонденцию счетов, отражающую приобретение объекта основных средств у поставщика:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При погашении возникшего обязательства составляется запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Таким образом, в системе двойной записи отражаются:

• • поступление объекта основных средств;
• • возникновение обязательства (кредиторской задолженности);
• • погашение обязательства, вызывающее отток денежных средств.

В этой схеме нет места указанию, за счет какого источника были получены денежные средства, достаточные для приобретения объекта.

Рассмотрим тезис о том, что нераспределенная прибыль является источником финансирования не опосредованно, а через призму корреспонденций счетов.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по дебету корреспондирует со следующими счетами [135]:

• 99 «Прибыли и убытки» — при списании чистого убытка;

• • 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями» — при направлении части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности;
• • 80 «Уставный капитал»; 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» — при направлении средств нераспределенной прибыли на пополнение соответствующих видов капитала;
• • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — при направлении нераспределенной прибыли отчетного года на погашение непокрытого убытка прошлых лет.

Представляет значительный интерес тот факт, что к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций возможна корреспонденция счетов по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредитом следующих счетов: 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета»; 55 «Специальные счета в банках».

Данный момент является учетным атавизмом и нуждается в пересмотре, поскольку нарушает саму суть принципа начислений. Единственным учетным оправданием подобных записей можно считать случаи, рассмотренные в положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (Приказ Минфина от 28 июня 2010 г. № 63н).

Указание на прямое использование средств нераспределенной прибыли на воспроизводство основных средств (то есть корреспонденции, предполагающие дебетование счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для целей воспроизводства) невозможно по двум причинам:

• • в Инструкции по применению Плана счетов отсутствуют указания на возможность подобных корреспонденций (да они и невозможны в рамках двойной записи и сложившихся учетных традиций);
• • это вызвало бы негативную реакцию со стороны налоговой службы (необоснованное занижение нераспределенной прибыли).

Кроме того, даже если рассматривать экономическую суть фактов

хозяйственной жизни по приобретению объектов основных средств, то:

• • Дебет счета 08 Кредит счета 60 — операция модификации, отражающая увеличение актива и рост обязательств (кредиторской задолженности);
• • Дебет счета 60 Кредит счета 51 — операция модификации, отражающая уменьшение обязательства (кредиторской задолженности) и уменьшение активов (денежных средств).

То есть в этих операциях источник не задействован, его указание является излишним.

Таким образом, прибыль является источником лишь опосредованно, через призму полученных денежных средств. Данная ситуация является яркой иллюстрацией парадоксов отчетности [224], выявленных профессором Соколовым В.Я. (рис. 3.9).

Рис. 3.9. Парадоксы отчетности, выделенные Соколовым В.Я.

Та же логика рассуждений и в отношении амортизации. Амортизация является источником лишь при получении денежных средств, то есть растворяясь в цепочке Д — Т — Д, а в учетных категориях: амортизация — амортизационные отчисления как элемент себестоимости — выручка от продажи товаров — денежные средства, полученные от покупателей.

Таким образом, нераспределенная прибыль и амортизационный фонд могут считаться источниками лишь для платежеспособных организаций. В связи с этим, мы будет оперировать амортизационным фондом (фондом реновации) как фондом денежных средств, имеющем целевое назначение.

Метод начислений проявляется во временной определенности фактов хозяйственной жизни, в необходимости достижения взаимоувязки доходов и расходов. Суть данных учетных конструкций заключается в том, что полученные доходы должны сопоставляться с произведенными расходами, имеющими отношение к данному отчетному периоду.

В управленческом учете существует следующая классификация затрат [167]:

• • затраты на продукт — непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции;
• • расходы периода — связаны скорее с длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции; их можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода.

Суть данной классификации заключается в том, что существует целый спектр затрат, имеющих отношение не столько к наличию или отсутствию производственной деятельности, сколько к длительности отчетного периода:

• • амортизация основных средств, начисленная линейным способом;
• • повременная заработная плата;
• • аренда, охрана и др.

В российских учетных реалиях для учета подобных затрат используются счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Собранные по дебету этих счетов суммы распределяются по объектам калькулирования. Конечно, учетной политикой предусматривается вариант списания общехозяйственных расходов на счет 90 «Продажи», но, все равно, чаще всего осуществляется распределение. Это приводит к ситуации, когда при наличии остатков не проданной продукции в ее себестоимости оседают затраты, относящиеся к прошлым периодам. То есть в остатках продукции, не проданной в декабре, январе и т.д. «сидят» затраты на амортизацию и заработную плату АУП ноября и др. Происходит существенное нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Законодательно закрепленное право российских организаций использовать (при отражении в учетной политике) такой элемент метода системы директ-костинг, как списание общехозяйственных расходов за счет выручки, не решает проблемы по ряду причин:

• 1) часть расходов периода отражается на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в отношении которого нет вариантов списания (распределение обязательно);
• 2) рекомендуемое рядом российских авторов деление всех затрат на переменные и постоянные существенно повышает трудоемкость учета, требует перенастройки программных продуктов;
• 3) законодательно не утверждены способы работы со смешанными затратами, то есть затратами, имеющими переменную и постоянную компоненты.

Таким образом, внедрение системы «директ-костинг» в полном объеме в настоящее время нецелесообразно. Необходимо лишь изменить подход к отражению ряда затрат, в частности, к амортизации основных средств. Данное изменение и будет рекомендовано в теории амортизационного фонда.

Для формирования теории амортизационного фонда необходимо внесение ряда небольших изменений в План счетов бухгалтерского учета (табл. 3.7).

Таблица 3.7

Рекомендованные изменения в План счетов бухгалтерского учета

Несмотря на наличие выбора способа начисления амортизации основных средств, организации, чаще всего, используют линейный способ начисления амортизации.

Рекомендуемые счета затрат, на которые следует относить амортизационные отчисления при различных способах начисления, представлены в табл. 3.8.

Счета затрат, на которые относятся амортизационные отчисления при различных способах начисления

Таблица 3.8

Очевидно, что в таблице не учитывается вариант начисления амортизации при возведении объекта основных средств хозяйственным способом. Поскольку при этом амортизация становится частью первоначальной стоимости возводимого объекта.

Таким образом, теория амортизационного фонда предполагает следующий алгоритм начисления амортизации в части затрат, включаемых в производственную себестоимость:

• 1) амортизация, начисляемая без использования натуральных показателей (то есть относящаяся к постоянным затратам), относится на счет 26 «Расходы периода», поскольку не зависит от наличия деятельности, а лишь от продолжительности периода;
• 2) прямые затраты, получаемые при начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), могут быть напрямую соотнесены с объектом калькулирования, а, следовательно, могут включаться в состав затрат по счету 20 «Затраты на продукт» субсчет «Прямые затраты»;
• 3) счета 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению» и 25 «Производственные расходы к распределению» для начисления амортизации не используются.

В остальных случаях порядок начисления амортизации не меняется. Например, начисление амортизации при возведении объекта основных средств хозяйственным способом (независимо от способа начисления) предполагает использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таким образом, рекомендуется внести ряд изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по счету 20 «Основное производство» (табл. 3.9).

Таким образом, счет 20 «Затраты на продукт» не корреспондирует со счетом 26 «Расходы периода» и включает амортизационные отчисления лишь в части прямых затрат.

Счет 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению» следует отражать в следующей редакции (табл. 3.10).

Таким образом, счет 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению» не корреспондирует со счетами 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Счет 25 «Производственные расходы к распределению» следует отражать в следующей редакции (табл. 3.11).

Таким образом, счет 25 «Производственные расходы к распределению» не корреспондирует со счетами 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Счет 26 «Расходы периода» следует отражать в следующей редакции (табл. 3.12).

Таким образом, счет 26 «Расходы периода» закрывается списанием на счет 90 «Продажи». Данный счет не корреспондирует с другими счетами затрат.

Рассмотрим основные корреспонденции счетов:

1) начислена амортизация основных средств, начисленная способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ): Дебет счета 20 «Затраты на продукт» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация отчетного года»;

2) начислена амортизация основных средств, начисленная линейным способом:

Дебет счета 26 «Расходы периода» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация отчетного года»;

3) начислен амортизационный фонд компании (по видам основных средств» одновременно с реформацией баланса.

Дебет счета 012 «Амортизационный фонд»;

4) отражено уменьшение амортизационного фонда в связи с приобретением, строительством, модернизацией и реконструкцией основных средств:

Кредит счета 012 «Амортизационный фонд»;

5) при превышении стоимости объекта основных средств над величиной амортизационного фонда на сумму разницы:

Дебет счета 013 «Дефицит амортизационного фонда»;

6) при пополнении амортизационного фонда при наличии его дефицита:

Кредит счета 013 «Дефицит амортизационного фонда».

При внедрении теории амортизационного фонда для существующих организаций амортизационный фонд формируется за три года (отчетный и два предыдущих).