Полная версия

Главная arrow Банковское дело arrow Налогообложение физических лиц

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании

Существует две теоретические модели структуры подоходного налога: шедулярный налог (или раздельный) и глобальный налог. Шедулярный подоходный налог предполагает раздельное обложение каждой категории дохода. Глобальный подоходный налог — совокупное обложение дохода независимо от источника.

В рамках типичной системы раздельного подоходного налога валовой доход рассчитывается отдельно от каждого из видов дохода. Различные категории дохода могут облагаться по разным ставкам. В отношении каждой из категорий дохода могут применяться особые процедуры учета, налогообложения и взимания налога. С некоторых видов доходов налоги могут взиматься только в порядке удержания, другие же могут требовать заполнения налоговых деклараций.

В рамках типичной системы глобального подоходного налога все доходы учитываются в совокупности для расчета общей суммы чистого дохода, облагаемого налогом. Таким образом, в рамках полностью глобальной системы категории доходов не имеют значения.

В отношении полностью раздельного и полностью глобального налогообложения существуют различные мнения. Многие теоретики в области налоговой политики считают, что система глобального подоходного налога более совершенна по сравнению с системой раздельного налога. Отмечают следующие недостатки раздельного налогообложения:

• применение более чем одного налогового режима к доход физического лица может затруднять обложение этого дохода прогрессивным налогом. В рамках раздельной системы структура прогрессивных предельных ставок может быть использована лишь применительно к некоторым категориям доходов, и в результате доходы налогоплательщиков облагаются по- разному, в зависимости от источников, что несправедливо;

  • • раздельной системой может быть труднее управлять. Ограниченные административные ресурсы могут нерационально расходоваться на решение проблем классификации, возникающих при распределении доходов по различным категориям;
  • • налогоплательщики, оптимизирующие свои налоговые обязательства, будут стараться использовать любые различия между окончательными ставками налога, по которым облагаются различные категории доходов в рамках раздельной системы, с тем, чтобы отнести свой доход к наиболее выгодной категории.

Хотя концептуально глобальный подоходный налог может быть предпочтительным вариантом, в чистом виде он остается таковым лишь в теории. На практике любой глобальный подоходный налог содержит в себе определенный элемент раздельного налога, и большинство существующих налоговых систем расположены в диапазоне между раздельным и глобальным вариантами. Россия и Великобритания не являются исключением.

В Великобритании разработали и применили раздельную систему подоходного налога уже в конце XVIII в. Спустя 175 лет в рамках унификации налогов Великобритания перешла к глобальной системе подоходного налогообложения. Однако шедулы сохранили свое значение при предоставлении налоговых скидок. В результате сформировалась смешанная шедулярно-глобальная система подоходного налогообложения.

В России в начале XX в. обратились к глобальной системе подоходного налогообложения. Однако в современном состоянии глобальная система взимания налога на личные доходы имеет элементы шедулярной системы налогообложения в силу существования видов доходов, облагаемых по разным ставкам.

Проведем сравнительный анализ систем взимания налога на личные доходы населения в Великобритании и России поэлементно.

Субъект налогообложения (налогоплательщик). И в России и в Великобритании налогоплательщики делятся на резидентов и нерезидентов. В отношении признания налогоплательщика резидентом наблюдается определенное сходство, но существуют и некоторые различия. В России до 1 января 2007 г. резидентом признавалось физическое лицо, находящееся на территории страны не менее 183 дней в календарном году. С 1 января 2007 г. 183 календарных дня определяются уже не в календарном году, а в течение 12 следующих подряд месяцев, что значительно облегчает ситуацию для налогоплательщика. Следовательно, данный 12-месячный период может начаться в одном (предыдущем) календарном году и продолжиться в другом.

В Великобритании также резидентом считается лицо, находящееся на ее территории не менее 183 дней, но в течение налогового года. Отметим, что налоговый год в Великобритании начинается 6 апреля и заканчивается 5 апреля следующего года. В России периоды выезда физического лица за пределы страны на обучение или лечение, не превышающие шести месяцев, не прерывают нахождения физического лица в Российской Федерации. В законодательстве Великобритании подобного исключения нет, однако есть другие любопытные составляющие критерия резидентства. Так, если лицо находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, оно считается резидентом; также наличие жилья в Великобритании и хотя бы одного дня, проведенного на ее территории, позволяет определять лицо как резидента Соединенного Королевства, даже в случае неиспользования им указанного жилья. В России же наличие собственности у физического лица на территории страны лишь порождает обязанность в уплате налога на имущество физических лиц, но никак не влияет на признание лица резидентом.

Объект налогообложения и налоговая база. Важное значение для формирования налоговой базы имеет подход к источникам дохода. Как уже отмечалось, существует два подхода в формировании налогооблагаемого дохода: глобальный и шедулярный. Эти подходы исходят из понятия валового личного дохода. В самом общем теоретическом плане валовой личный доход включает в себя доход от работы по найму; предпринимательский доход от неакционерной деятельности (от партнерства, индивидуального бизнеса, фермерства); доходы от капитала (дивиденды, проценты, рента); процентные отчисления за использование интеллектуальной собственности (роялти); премиальные; надбавки, выданные натурой; пенсионный доход; пособия; дары и наследство.

В общем объеме личного дохода в развитых странах преобладает заработная плата (60—70% всего личного дохода населения). Поэтому в общем объеме поступлений от подоходного налога в развитых странах на нее приходится 75—90%. В Англии в середине 90-х годов на долю 30% беднейших групп населения в общем объеме доходов от работы по найму приходилось 6,9%, на средний класс (40% населения) — 36,3, а на 30% богатейших жителей Англии — 56,7% заработной платы[1]. Таким образом, более половины всех доходов от работы по найму принадлежит именно богатейшим слоям британского общества.

Второй по величине после заработной платы — доход от предпринимательской деятельности (5—15% личных доходов). Однако удельный вес налога на него в общем налоге на личные доходы обычно не превышает нескольких процентов, так как в развитых странах определенная часть указанного дохода облагается не налогом на личные доходы, а налогом на прибыль.

В России так же, как и в развитых странах, доходы от работы по найму преобладают в структуре личных доходов населения. Как показывает табл. 13.1[2], заработная плата составляет 62—67% доходов населения России. В 1992 г. наблюдался более высокий уровень заработной платы в структуре доходов населения — 73,6%. При этом доходы от предпринимательской деятельности составляли 8,4%. В результате перехода от командного типа экономики к рыночному типу доходы от предпринимательской деятельности выросли на несколько процентов. Так, в 1995 г. они составляли 16,4%, а с 2001 по 2006 г. сохраняются на уровне 11 — 12%. Доходы от собственности в 1995—2006 гг. колеблются от 5 до 10%. Порядка 12— 15% в структуре денежных доходов населения занимают социальные выплаты, призванные некоторым образом сгладить разброс неравенства личных доходов населения.

Таблица 13.1

Структура денежных доходов населения в России, в %

1992

1995

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Денежные доходы — всего

100

100

100

100

100

100

100

100

100

В том числе: оплата труда

73,6

62,8

62,8

64,6

65,8

63,9

65,0

63,4

66,4

доходы от предпринимательской деятельности

8,4

16,4

15,4

12,6

11,9

12,0

11,7

11,6

11,2

социальные

выплаты

14,3

13,1

13,8

15,2

15,2

14,1

12,8

12,8

13,2

доходы от собственности

1,0

6,5

6,8

5,7

5,2

7,8

8,3

10,3

7,2

другие доходы

2,7

1,2

1,2

1,9

1,9

2,2

2,2

1,9

2,0

Все доходы резидентов и доходы от источников для нерезидентов являются объектом налогообложения в обеих странах. В Налоговом кодексе РФ приводятся открытые списки доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами. В соответствии с российским налоговым законодательством в налоговую базу по подоходному налогу включаются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. В отношении доходов, по которым Налоговым кодексом РФ установлены различные ставки, налоговая база определяется отдельно. Также существует ряд особенностей определения налоговой базы в отношении определенных видов доходов: полученных в натуральной форме, в виде материальной выгоды, по договорам страхования, по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, от долевого участия, по операциям с ценными бумагами, в отношении доходов индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с налоговым законодательством Великобритании все доходы делятся на 6 категорий (шедул): доходы от имущества, от правительственных ценных бумаг, лесных массивов, от производственной и коммерческой деятельности, трудовые доходы и доходы от дивидендов и других выплат. Каждая шедула облагается определенным образом. Налогообложение материальной выгоды не входит в общий раздел о подоходном налоге, а является отдельным разделом налогообложения материальной выгоды от продажи капитала. Это сделано для того, чтобы уловить особые виды дохода от капитала, ускользающие при обычном налогообложении.

Существенное значение при формировании налоговой базы подоходного налога имеют налоговые льготы (изъятия). В России при определении налоговой базы учитываются налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные), однако только в отношении тех доходов, которые облагаются по ставкам 13%. В отношении доходов, облагаемых по другим ставкам, налоговые вычеты не применяются.

В Великобритании также существуют налоговые вычеты, называемые личными скидками. Однако они значительно отличаются от налоговых вычетов в России. Личный минимум в размере 5035 ф. ст. в 2006/07 налоговом году предоставлялся каждому налогоплательщику, получающему трудовые доходы. Его российский аналог — стандартный налоговый вычет, предоставляемый каждому налогоплательщику с учетом ограничения по ставке облагаемого дохода, в размере 400 руб. — имеет ряд существенных недостатков. Во- первых, необходимо отметить его смехотворно низкий уровень. В развитых странах, в том числе и в рассматриваемой Великобритании, не облагаемый налогом минимум эквивалентен прожиточному минимуму в стране. Этот вытекает из принципа обложения налогом

«чистого» дохода, т.е. не должна облагаться сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание жизнедеятельности граждан. В России же этого не наблюдается. В IV квартале 2007 г. величина прожиточного минимума для трудоспособного населения, по данным Росстата, составляла 4330 руб., т.е. данная величина более чем в 10 раз превышает стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., что свидетельствует о том, что принцип обложения чистого дохода не соблюдается.

Также при перерасчете личного минимума на рубли он составляет 19 470 руб.[3] в месяц, что в почти в 49 раз больше стандартного вычета в России. Однако подобное сравнение без учета уровня жизни в обеих странах сложно назвать корректным. В 2003 г. доходы на душу населения в Великобритании составляли 17 890 долл. США (558 785 руб.[4]), в России — 4690 долл. США[5] (146 490 руб.). Таким образом, доходы на душу населения в Великобритании превышают доходы российских граждан почти в 4 раза. В силу отсутствия данных о среднедушевых доходах в обеих странах за 2006 г. применим коэффициент 4 к стандартному вычету, который должен быть равен 4868 руб. в месяц, или 54 408 руб. в год. Данные расчеты относительно близки к уровню прожиточного минимума — 4330 руб. для трудоспособного населения. Многие экономисты при введении прогрессивной шкалы налогообложения предлагают не облагать налогом на доходы физических лиц совокупный годовой доход в размере, не превышающем 60 000 руб.[6] Эта цифра практически соответствует расчетам при сравнении налоговых вычетов в России и Великобритании с учетом разницы в уровне жизни. В этом случае стандартный налоговый вычет в России будет находиться в полном соответствии со стандартами, принятыми для экономически развитых стран.

Во-вторых, у стандартного налогового вычета существует значительное ограничение: данный налоговый вычет прекращает предоставляться, когда доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб. И здесь можно сказать о некоторой особенности его исчисления: количество вычетов зависит не только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года. Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года, тогда количество предоставленных за год вычетов будет больше, чем если бы большая часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога, исчисленная за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в зависимости от распределения дохода в течение налогового периода. В Великобритании нет подобной связи между суммой получения дохода и правом на вычет, что также выгодно отличает личный необлагаемый минимум от стандартного налогового вычета.

В-третьих, кроме того, что стандартный налоговый вычет в 400 руб. на порядок ниже прожиточного минимума по стране, он никоим образом не индексируется, оставаясь неизменным уже на протяжении ряда лет. В то время как личный налоговый минимум в Великобритании автоматически пересматривается каждый финансовый год с учетом роста индекса розничных цен. Так, в 2007—2008 гг. личный минимум составляет 5225 ф. ст., а в 2008—2009 гг. будет составлять 5435 ф. ст. Данный уровень личного минимума относится к лицам в возрасте до 65 лет.

Отметим, что в Великобритании основными видами налоговых скидок являются личная скидка и семейная скидка. В свою очередь, личная скидка подразделяется на три вида: для лиц в возрасте до 65 лет, в возрасте от 65 до 74 лет, для лиц 75 лет и старше. Соответственно с увеличением возраста налогоплательщика размер личной скидки значительно увеличивается. Существует ограничение налоговых скидок, связанных с возрастом (65—74 и 75 и старше), которое в 2007—2008 гг. установлено на уровне 20 900 ф. ст.

В России стандартные налоговые вычеты не различаются по возрасту налогоплательщика, однако существует выделение различных категорий налогоплательщиков, размер вычетов которых составляет 500 руб. и 3000 руб. Это в основном льготные категории граждан (ветераны, инвалиды и другие лица). В отношении права на получение вычета в 500 руб. или 3000 руб. ограничений не предусмотрено. Однако налоговое законодательство отмечает, что, если налогоплательщик имеет право на получение более одного из трех видов вычетов (400 руб., 500 руб. и 3000 руб.), предоставляется максимальный из них. Также в НК РФ предусмотрено право на получение стандартного налогового вычета в размере 600 руб. в месяц на каждого ребенка. Предоставлению данного вида вычета прекращается при достижении получаемого налогоплательщиком дохода 40 000 руб.

Семейная скидка в Великобритании является своего рода льготой при вступлении в брак. Несмотря на то что с 1970 г. в Англии совместное обложение доходов супругов отменено, семейная скидка существует. То есть не состоящие в браке лица имеют право на личный необлагаемый минимум, а как только лицо вступает в брак, предоставляется уже семейная скидка. Семейная скидка подразделяется на два вида: для семейных пар в возрасте до 75 лет и в возрасте 75 лет и старше. При этом возраст лица устанавливается в конце налогового года. При определении скидки налога для семейных пар берется возраст старшего из супругов. В российском налоговом законодательстве подобного вида вычетов не предусмотрено.

В налоговом законодательстве Великобритании существуют такие скидки, как необлагаемый минимум для вдов и скидка для слепых.

Кроме стандартных вычетов или скидок в налоговом законодательстве существуют постатейные налоговые льготы. К ним относятся возмещенные работодателям деловые расходы работника, благотворительные взносы, расходы на образование, пенсионные страховые взносы, взносы на страхование жизни, процентные платежи по ипотеке и личным ссудам, медицинские расходы.

Теоретические обоснования для вычитания этих статей из дохода различны. Вычет на возмещение деловых расходов объясняется тем, что доход вообще измеряется за минусом расходов, необходимых для получения этого дохода. Так, налогоплательщики в Великобритании могут вычитать из трудовых доходов расходы на переезды по роду службы, текущие расходы на обслуживание и амортизацию собственного автомобиля, используемого для служебных целей, и другие. В России же при определении налоговой базы учитываются только совокупный доход. Расходы же учитываются только в рамках профессионального налогового вычета для индивидуальных предпринимателей и частнопрактикующих лиц.

Вычет благотворительных взносов, расходов на образование, пенсионных и страховых взносов аргументируется тем, что они способствуют расширению общественно полезных видов деятельности. Вычет медицинских расходов оправдывается тем, что они, во- первых, общественно полезны и, во-вторых, недобровольны и уменьшают налоговую платежеспособность физических лиц. Так, НК РФ предусмотрен социальный налоговый вычет, объединяющий в себе взносы на благотворительные цели, расходы на образование, медицинские расходы, пенсионные страховые взносы и взносы на страхование жизни. С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в порядок предоставления данного вычета. Теперь социальные налоговые вычеты на обучение, медицинское лечение, расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. Исключением являются расходы на обучение детей налогоплательщика. Здесь сумма осталась прежней: в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Затраты на дорогостоящее лечение также не нормируются. Также если в одном налоговом периоде присутствуют затраты на обучение, медицинское лечение, расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования, то налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах установленной максимальной величины. В Великобритании, однако, не предусмотрено ограничение на вычет из налоговой базы подобных видов постатейных льгот.

Вычет процентных платежей по ипотеке обосновывается стремлением стимулировать развитие частной жилищной собственности. Так, в рамках имущественного налогового вычета в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право на исключение из налоговой базы сумм, израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры.

В России, как и в Великобритании, нерезидент не имеет права на предоставление личных налоговых скидок (вычетов). В России это происходит в силу того, что все доходы нерезидентов (за исключением доходов в виде дивидендов, полученных от российских организаций с 1 января 2008 г.) облагаются по ставке 30%. А право на получение любого вида вычетов возникает лишь в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. Налоговым законодательством Великобритании предусмотрены некоторые льготы для определенного круга категорий налогоплателыциков-нерезидентов.

Необходимо отметить, что некоторые виды источников доходов исключаются из объекта налогообложения при исчислении подоходного налога. В развитых странах и в России государственные пенсии, пособия по безработицы и прочие подобные выплаты исключаются из налоговой базы.

Налоговая ставка. В экономически развитых странах мира, в том числе и в Великобритании, применяется прогрессивная шкала налогообложения личных доходов.

Прогрессивная ставка подоходного налога имеет большое значение для экономики в соответствии с кейнсианским подходом, когда в качестве важнейшего стимула экономической деятельности рассматривается расширение платежеспособного спроса. Исходя из данного подхода от налога освобождаются низкие доходы, а к средним и особенно высоким применяется прогрессивная шкала налогообложения. Поскольку низкие и отчасти средние доходы быстро расходуются на потребление, освобождение от подоходного налога и использование низких ставок способствуют расширению платежеспособного спроса и соответственно стимулируют производство. Более высокие доходы, значительная часть которых сберегается, тем самым оказывают ограниченное влияние на расширение платежеспособного спроса и стимулирование производства. Следовательно, по мнению кейнсианцев, прогрессивное налогообложение доходов населения социально справедливо, так как способствует перераспределению доходов в пользу малоимущих слоев населения и финансированию государственных расходов, что в целом расширяет платежеспособный спрос и благоприятно влияет на развитие экономики.

Социальная справедливость применительно к налогообложению личных доходов трактуется по-разному. Наиболее распространены три подхода. Во-первых, налогоплательщики, находящиеся в равных условиях, т.е. имеющие равный доход, должны платить равный налог (принцип горизонтального равенства). Во-вторых, налогоплательщик с большими доходами должен платить больше налогов (принцип вертикального равенства). В-третьих, еще один подход связан с вопросов распределения и перераспределения в процессе налогообложения личных доходов. Налог считается справедливым (несправедливым), если степень неравенства в распределении доходов после вычета налога меньше (больше), чем до налогов.

Особенно популярен кейнсианский подход был до конца 70-х годов прошлого века. Кризисные процессы 70-х годов в развитых странах, особенно усиление инфляции, заметно ослабили теоретические и практические позиции кейнсианства. В это время сторонники теории экономики предложения выступили с рекомендациями реформирования подоходного налогообложения в сторону его общего снижения и сглаживания прогрессивности. Данные рекомендации обосновывались прежде всего ссылками на производственно- стимулирующий характер снижения налога на личные доходы, так как уменьшение более высоких его ставок побуждает наиболее богатые слои населения увеличивать сбережения и тем самым расширять базу инвестиционного финансирования. Также сторонники экономики предложения доказывали и социально справедливый характер своих рекомендаций по снижению прогрессивности подоходного налога, поскольку это якобы освободит от чрезмерного налогообложения тех лиц, которые способны выполнять в рыночном хозяйстве наиболее важные и потому высокооплачиваемые функции.

Под воздействием подобных рекомендаций в ряде развитых стран в середине 1980-х годов были приняты меры по сокращению налога на личные доходы. Как показывает (табл. 13.2[7]), максимальная ставка подоходного налога в Великобритании с 1970-х по 1990-е годы была сокращена более чем в два раза и сохраняется на прежнем уровне и в настоящее время. Однако прогрессивность налога на личные доходы была сохранена на достаточно высоком уровне — 40%. А именно уровень ставки налога в 30—40%, согласно кривой Лаффера, дает наиболее эффективный объем налоговых поступлений в бюджет государства.

Таблица 13.2

Максимальные ставки подоходного налога в Великобритании в 1975—2008 гг.

Год

1975

1985

1990

1995

2008

Уровень максимальной ставки, %

83

60

40

40

40

В Великобритании в настоящее время ставки подоходного налога установлены в отношении трех категорий дохода: дивидендный доход, доход от накоплений и сбережений и прочие доходы, куда входят все доходы, не вошедшие в первые две категории, в том числе и заработная плата. В 2007—2008 гг. в отношении прочих доходов прогрессивная шкала включала в себя три уровня ставок: начальная ставка 10% с диапазоном годового дохода 0—2230 ф. ст., основная ставка 22% — 2231—34 600 ф. ст. и максимальная ставка 40% для доходов свыше 34 600 ф. ст. Несмотря на то что система налогообложения личных доходов в Соединенном Королевстве является достаточно устоявшейся, правительство страны продолжает ее модернизировать. Так, с 2008/09 налогового года шкала подоходного налога стала двухступенчатой за счет отмены начальной ставки. Основная (базовая) ставка понижена на 2%. Соответственно диапазон дохода для основной ставки был расширен (0—36 000 ф. ст.). За счет данного изменения был значительно расширен круг лиц, которые платят налог по базовой ставке. Также правительство Великобритании заявляло о том, что переходом от трехступенчатой шкалы налогообложения личных доходов к двухступенчатой стремится сделать взимание подоходного налога проще.

Как уже отмечалось, налог считается справедливым, если степень неравенства в распределении доходов после вычета налога меньше, чем до налога. Посмотрим, соблюдается ли это условие при обложении личных доходов в Великобритании. Для этого необходимо обратить внимание на отношение уровня личных доходов наиболее бедной десятой части населения к уровню наиболее богатых 10% населения, т.е. определить коэффициент фондов. В Великобритании в 2003 г. при первичном распределении доходов коэффициент фондов составляет 13,6%, а при окончательном (с учетом перераспределительных процессов) — всего 4,1%[8]. Отметим, что уровень коэффициента фондов в диапазоне от 3 до 8% считают приемлемым показателем неравенства личных доходов после их перераспределения. Эти данные дают четкую картину результатов эффективности перераспределения в процессе налогообложения личных доходов. Таким образом, подоходный налог в Великобритании можно назвать в достаточной степени справедливым.

В России в отличие от Великобритании действует пропорциональная (единая) ставка налога на доходы физических лиц — 13% независимо от величины дохода (для дивидендов, материальной выгоды и доходов нерезидентов существуют другие ставки). Как ранее отмечалось, она была введена с 2001 г. и рассматривалась как временная мера, направленная на легализацию доходов населения и увеличение поступлений в бюджет страны данного налога.

За время функционирования плоской шкалы НДФЛ в России можно сделать некоторые выводы. В первую очередь введение пропорциональной ставки было направлено на увеличение поступлений НДФЛ в бюджет за счет вывода доходов населения из тени. Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в динамике представлены в табл. 13.3[9].

Таблица 13.3

Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет России в 2001—2007 гг., млрд руб.

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Налоговые

доходы

2345,0

3136,8

3036,51

3774,0

4606,5

5748,3

7360,2

Из них НДФЛ

255,8

358,1

455,3

574,0

706,6

929,9

1266,1

Доля НДФЛ в налоговых доходах, %

10,9

11,4

15,0

15,2

15,3

16,2

17,2

Как показывает табл. 13.3, поступления НДФЛ ежегодно растут, увеличившись с 2001 г. к 2007 г. в 5 раз. В то же время остается сравнительно невысокой доля НДФЛ в налоговых доходах консолидированного бюджета. В Великобритании подоходный налог является основным источником доходов бюджета страны, составляя в две трети общих налоговых поступлениях, в то время как в России удельный вес подоходного налога в структуре доходов консолидированного бюджета находится на уровне 17,2% в 2007 г.

Это обусловлено прежде всего невысоким уровнем доходов большинства россиян по сравнению с промышленно развитыми странами. Сравним уровень среднедушевых доходов населения России и Соединенного Королевства в 2003 г., представив результаты сравнения в табл. 13.4[10]. Несмотря на то что в России почти в 2,5 раза больше населения, чем в Великобритании, совокупные доходы населения России уступают британским более чем в 1,5 раза. Таким образом, Великобритания — одна из сильных экономически развитых стран, являющаяся членом ОЭСР, которую, в свою очередь, называют клубом для богатых, — относится к категории стран с высоким уровнем жизни. Особенно явственно это видно в сравнении с уровнем жизни россиян, среднедушевые доходы которых почти в 4 раза ниже среднедушевых доходов британцев. В рейтинге стран по уровню жизни, составляемом ООН, Великобритания находится на 18-м месте, в то время как Россия, отнесенная категории стран со средним уровнем жизни, занимает 65-е место среди 177 стран[11].

Таблица 13.4

Среднедушевые доходы в Великобритании и России, 2003 г.

Страна

Население, млн чел.

Доходы населения, млрд долл.

Доходы на душу населения, долл.

Великобритания

59,3

1060,5

17 890

Россия

143,4

672,6

4 690

Также небольшая доля подоходного налога в налоговых поступлениях бюджета в России обусловлена все еще существующим высоким уровнем укрывательства от обложения налогом на доходы физических лиц. По данным Росстата, в 2006 г. 39% населения страны имеют доход до 6000 руб. в месяц, 34,6 — от 6000 и до 12 000 руб., 26,4% — свыше 12 000 руб. В то же время 27% заработной платы укрывается от обложения подоходным налогом. Скрытая заработная плата составляет 11,9% ВВП[12].

На состоявшемся в 2007 г. в Госдуме «круглом столе» «Соблюдение отечественными и зарубежными компаниями и организациями российского законодательства в области оплаты труда» называли следующие причины существования теневой зарплаты в современных условиях: высокий уровень налогообложения фонда оплаты труда, несовершенство российской налоговой системы, отсутствие прозрачности в действующей системе социального страхования. Также одной из причин укрывательства от налогов можно назвать достаточно низкий уровень налоговой культуры населения страны.

Опираясь на исторический мировой опыт и современность, ученые-юристы[13] выделяют следующие причины уклонения от налогов: моральные, экономические, политические и технико-юридические причины.

Суть моральных причин уклонения от налогов заключается в морально-психологическом настрое людей, обязанных исполнять налоговую повинность. Налог отнимает у людей часть их состояния, и вследствие этого налогоплательщик не всегда охотно расстается с частью своего имущества. Как заметил выдающийся итальянский мыслитель Н. Макиавелли, «люди скорее простят смерть отца, чем потерю имущества»[14]. Для многих граждан честность не является обязательной, когда речь идет об уплате в казну государства. Воспринимая государство как некое абстрактное существо, лицо, не уплачивая налоги, не считает, что кому-то нанесен ущерб. Можно выделить понятие налоговой морали. Она определяется как позиция отдельного налогоплательщика к исполнению или неисполнению налоговой обязанности. С этой точки зрения Россия наряду с Италией и Францией относятся к странам со слабой налоговой моралью, а Великобритания наряду с США и Швецией — к странам с высокой налоговой моралью.

Экономические причины также играют существенную роль. Неадекватный налоговый гнет побуждает налогоплательщиков активно искать различные способы неуплаты налогов, как законные, так и незаконные. Здесь речь идет о превышении процентной ставки налога уровня в 30—40%, за пределами которого и начинается укрывательство доходов от налогообложения. Именно в пореформенной

России, когда ставки зашкаливали далеко за 30—40%, и началось массовое укрывательство доходов от налогообложения.

Политические причины укрывательства от налогов базируются на критическом отношении налогоплательщика к своему государству, полагая, что его ведущий слой (министры, депутаты, губернаторы) используют государственные денежные средства не столько на благо общества, сколько на личное потребление. Так, в период перехода к рыночной экономике у населения сформировалось значительное и обоснованное недоверие к правящему слою, которое в достаточной степени существует и по сей день.

К технико-юридическим причинам относятся: пробелы в налоговом законодательстве; сложность и запутанность налогового законодательства; трудный язык нормативно-правовых актов. Так, налоговое законодательство Великобритании считается самым объемным в мире, насчитывая чуть меньше 10 000 страниц, второе место занимает Индия[15]. Интересно, что в Великобритании почти тридцать лет существует общественное движение «За простой английский». Участники движения выступают против непонятных слов и оборотов в законах, инструкциях, декларациях, бланках, справках, полисах — документах, которыми постоянно приходится пользоваться рядовому англичанину. Сегодня в Англии самые запутанные бумаги у налоговиков, финансистов, юристов и медиков. Британские налоговики признают, что налоговые декларации трудны для понимания. 10% британцев не могут заполнить декларацию по подоходному налогу, потому что не понимают ее формулировок[16]. Российские нормативные документы также не уступают в запутанности британским. Так, при оценке Plain English Campaign ясности и доступность текста с помощью индекса туманности выяснилось, что при норме в 20 пунктов, например, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» имеет индекс, равный 31,2.

Несмотря на то что Великобритания — страна с высоким уровнем налоговой культуры, уклонение от уплаты налогов ее населением все же имеет место. По данным Министерства финансов Великобритании, около 85% жителей страны с доходом более 10 млн ф. ст. в год не платят подоходного налога[17].

В России существование значительного укрывательства трудовых доходов от налогообложения послужило причиной создания специальной комиссии по выводу заработной платы из тени в целях усиления контроля за работодателями. Во многом за счет данной меры собираемость НДФЛ возросла в 2006 г. на 131,6% по сравнению с 2005 г.[18]

Таким образом, можно сказать, что введение пропорциональной шкалы налога на доходы физических лиц привело к некоторым успехам в отношении собираемости налога, однако не позволило максимально вывести доходы из тени. Это наглядно отражает табл. 13.5.[19] Скрытая заработная плата в 1995 г. составляла 17% в общей заработной плате, к 2000 г. достигнув 27,6%. С 2001 г., когда была введена единая ставка, доля теневой оплаты труда стала постепенно снижаться и в 2003 г. достигла 24%. Однако затем снова стала увеличиваться, составив в 2006 г. 26,9%. Основываясь на этих данных, можно сказать, что переход от прогрессивной шкалы налогообложения к плоской шкале практически не повлиял на легализацию трудовых доходов граждан.

Таблица 13.5

Оплата труда в структуре валового внутреннего продукта в России (в текущих ценах, млрд руб.; 1995 — трлн руб.)

1995

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Оплата труда наемных работников

648

2931

3848

5065

6231

7845

9468

11 816

Из нее скрытая оплата труда

ПО

810

993

1249

1496

1995

2551

3 184

Доля теневой зарплаты в общей оплате труда, в %

17,0

27,6

25,8

24,7

24,0

25,4

26,9

26,9

По мнению Международного валютного фонда, преимущества от введения единой ставки подоходного налога в России преувеличены[20]. Рост собираемости НДФЛ Международный валютный фонд склонен связывать с ростом цен на энергоносители, а отнюдь не с результатом реформы 2001 г. МВФ ставит под сомнение эффективность плоской шкалы подоходного налога в условиях международного движения капиталов. Фонд обращает внимание на «трудности, которые испытывают теперь почти все страны при обложении налогом доходов при международном движении капиталов». В этих условиях, возможно, в будущем некоторым странам придется отказаться от единой ставки налога и привязать ее к уровню доходов людей, делает вывод МВФ.

Таково мнение международных специалистов об эффективности пропорциональной ставки в целом, и в частности в России.

Как отмечалось ранее, налог на личные доходы должен выполнять задачу соблюдения социальной справедливости. Подоходный налог является инструментом в руках государства, с помощью которого осуществляется заметное сглаживание неравномерности в распределении личных доходов населения. Уравнительный характер подоходного налогообложения в России принципу социальной справедливости ни в коей мере не отвечает. Коэффициент фондов (концентрации доходов) в 2006 г. составил 15,3 раза[21]. Это свидетельствует о чрезмерном неравенстве личных доходов населения России, что, безусловно, является одним из показателей нестабильности социально-экономического положения в стране. Если в экономически развитых странах показатель дифференциации доходов на уровне окончательного распределения по сравнению с первичным распределением доходов значительно сокращается, как это происходит в Великобритании, в 2—3 раза, то в России этого не наблюдается в силу применения плоской шалы НДФЛ. В нашей стране значение коэффициента фондов с учетом перераспределения близко к показателю разрыва личных доходов на уровне первичного распределения.

Кроме ставки 13%, в России существует отдельная ставка на доход от дивидендов, равная 9%. Такая ставка действует только в отношении доходов резидентов. В Великобритании ставка на доход от дивидендов так же, как и для трудовых доходов, является прогрессивной. Основная ставка равна 10%, максимальная — 32,5%. Данное сравнение говорит о достаточного льготном режиме налогообложения дивидендного дохода в России для резидентов государства. Такой низкий уровень ставки налога способствует тому, что налогоплательщик переводит доход от оплаты труда в дивидендный доход, оптимизируя, таким образом, свои налоговые обязательства на 4%.

Для материальной выгоды в соответствии с НК РФ предусмотрена ставка в 35%. В отношении материальной выгоды от экономии на процентах по целевому кредиту на покупку жилья применяется льготная ставка 13%. В Великобритании начальная ставка обложения материальной выгоды составляет 10%, а максимальная — 40%.

В отношении всех доходов нерезидентов в России существует специальная ставка 30%. Однако с 1 января 2008 г. дивиденды, полученные от российских организаций, подлежат обложению по ставке 15%. В силу того что дивидендный доход для иностранных организаций облагается по ставке 15% по налогу на прибыль, то логично было ввести такой же режим и для обложения дохода от дивидендов для физических лиц.

Налоговый период. В России налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. В Великобритании налоговый, как и финансовый, год начинается 6 апреля текущего года и заканчивается 5 апреля следующего календарного года.

Порядок исчисления и порядок уплаты налога. Исчисление подоходного налога в Великобритании осуществляется нарастающим итогом, которое выражается в определении суммы дохода от налога на конкретную дату года, а также суммы налоговых льгот, права на которые имеет налогоплательщик к этому периоду. В России исчисление сумм налога производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

По системе pay as your earn исчисление суммы налога, подлежащей уплате, в Великобритании происходит еженедельно. В России налоговый агент исчисляет соответствующую сумму налога ежемесячно.

Кроме системы pay as your earn существует система самооценки подоходного налога. Она применяется в тех случаях, когда система взимания у источника не может быть использована. Это касается в основном людей, которые платят налог по максимальной ставке, и частных предпринимателей. Налогоплательщик сам заявляет свой ожидаемый доход налоговому инспектору, который делает расчет подоходного налога на основе полученной от налогоплательщика декларации и прилагаемой к ней информации. В конце налогового периода, когда определится точная сумма полученного вознаграждения, производится окончательный расчет подоходного налога. В России физические лица, обязанные самостоятельно исчислять сумму налога, платят подоходный налог на основе представленной ими в налоговый орган налоговой декларации. В Великобритании подоходный налог уплачивается в течение года четырьмя равными долями. Физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность по самостоятельному исчислению НДФЛ, платят налог в три приема.

Краткий сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании представлен в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Краткий сравнительный анализ налога на доходы физических лиц в России и подоходного налога в Великобритании

Основные элементы налога на личные доходы

Россия

Налог на доходы физических лиц

Великобритания Подоходный налог

1

2

3

Налогоплательщики (субъект налогообложения)

Физические лица:

  • • резиденты;
  • • нерезиденты.

Критерий резидентства: физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на период его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения

Физические лица:

  • • резиденты;
  • • нерезиденты.

Критерии резидентства:

  • • при физическом отсутствии лица в Великобритании оно считается нерезидентом;
  • • если лицо находится в Великобритании более 183 дней в течение одного налогового года, оно считается резидентом;
  • • если лицо находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, оно считается резидентом;
  • • если у лица имеется жилье в Великобритании, один день, проведенный в Великобритании лицом, будет давать ему статус резидента, даже при неиспользовании им указанного жилья

Объект налогообложения

Для резидентов — все доходы (от источников в РФ и за ее пределами).

Для нерезидентов — доходы, полученные от источниках в РФ

Для резидентов — все доходы.

Для нерезидентов — доходы, полученные от источниках в Великобритании.

Также существует разделение дохода на 6 категорий (шедул):

А — доходы от имущества; В — доходы от лесных массивов, используемых в коммерческих целях, если они не облагаются по шедуле D;

Продолжение табл. 13.6

1

2

3

С — доходы от определенных правительственных ценных бумаг, выпускаемых в Великобритании, и некоторых ценных бумаг иностранных правительств, по которым выплачиваются проценты в Великобритании;

D — доходы от производственной коммерческой деятельности;

Е — трудовые доходы;

F — доходы от дивидендов и других выплат, осуществляемых компаниями Великобритании

Налоговая база

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Существуют особенности определения налоговой базы:

  • • при получении доходов в натуральной форме;
  • • при получении доходов в виде материальной выгоды;
  • • по договорам страхования;
  • • по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемого с негосударственными пенсионными фондами;
  • • в отношении доходов от долевого участия в организации;

В налоговую базу входят все доходы налогоплательщика (кроме материальной выгоды) с учетом их классификации на шедулы для начисления налоговых скидок.

Налогообложение материальной выгоды облагается отдельным налогом: налог на прирост капитала (capital gains tax)

Продолжение табл. 13.6

1

2

3

  • • в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
  • • отдельными категориями физических лиц.

При определении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, учитываются следующие виды налоговых вычетов:

  • • стандартные (3000 руб., 500 руб., 400 руб., 600 руб.);
  • • социальные;
  • • имущественные;
  • • профессиональные

Для того чтобы рассчитать сумму налога, нужно из фактически полученного годового дохода вычесть суммы налоговых скидок. Они подразделяются на:

  • • личную скидку (до 65 лет; 65—74; 75 и старше);
  • • семейную скидку (до 75 лет; 75 и старше);

Также существуют скидки для вдов и для слепых. Размер не связанного с возрастом личного минимума (до 65 лет), аналога российского стандартного вычета в 400 руб., равен прожиточному минимуму и индексируется ежегодно. В 2008/09 налоговом году он составляет 5435 ф. ст.

Налоговый период

Календарный год, т.е. с 1 января по 31 декабря

Период с 6 апреля текущего года по 5 апреля следующего года совпадает с финансовым годом

Налоговая ставка

  • • 35% — выигрыши свыше 4000 руб.; страховые выплаты по договорам добровольного страхования; материальная выгода (кроме целевого займа на жилье);
  • • 30% — для нерезидентов (кроме выплат дивидендов российскими организациями, с 1.01.2008 г.);
  • • 15% — для нерезидентов в отношении дивидендного дохода, полученного от российских организаций (с 1.01.2008 г.);
  • • 9% — доходы резидентов от долевого участия;
  • • 13% — все доходы, которые не облагаются по вышеперечисленным ставкам, в основном доходы от трудовой деятельности. Ставка пропорциональная

Прогрессивная шкала налогообложения.

Виды ставок в 2007/08 налоговом году: начальная, основная и максимальная. С апреля 2008 г. начальная ставка отменена.

В 2008/09 налоговом году применяются следующие ставки:

  • • для дивидендного дохода 10% (до 36 000 ф. ст.) и 32,5% (свыше 36 000 ф. ст.);
  • • для дохода от сбережений и прочих доходов, в том числе трудовых, 20% (до 36 000 ф. ст.) и 40% (свыше 36 000 ф. ст.).

Налогообложение материальной выгоды облагается отдельным налогом: налог на прирост капитала (capital gains tax)

Окончание табл. 13.6

1

2

3

Порядок исчисления налога

Для того чтобы рассчитать сумму налога, налоговую базу нужно умножить на ставку налога.

Доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 218—221 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов превысит сумму доходов, налоговая база в этом налоговом периоде равна нулю.

К доходам, облагаемым по другим налоговым ставкам, налоговые вычеты не применяются.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, полученным в этом налоговом периоде.

Налоговые агент исчисляют сумму налога, подлежащую уплате, ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Индивидуальные предприниматели и частнопрактикующие лица самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет

Доход налогоплательщика из разных источников рассчитывается по соответствующим шедулам. При этом трудовые доходы облагаются за вычетом личного либо семейного минимума. Большинство наемных работников платят подоходный налог по схеме pay-as- you-earn (зарабатывай и плати), при которой налог удерживается из заработка физического лица до выплаты заработной платы работодателем и передается Управлению внутренними бюджетными поступлениями работодателем. Также существует система самооценки подоходного налога. Она применяется в тех случаях, когда система взимания у источника не может быть использована. Это касается в основном людей, которые платят налог по максимальной ставке, и частных предпринимателей. Налогоплательщик сам заявляет свой ожидаемый доход налоговому инспектору, который делает расчет подоходного налога на основе полученной от налогоплательщика декларации и прилагаемой к ней информации

Порядок и сроки уплаты налога

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Индивидуальные предприниматели и частнопрактикующие лица уплачивают общую сумму налога не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом

По системе PAYE налог перечисляется работодателем еженедельно.

При системе самооценки дохода налога уплачивается в течение налогового периода четырьмя равными долями

  • [1] Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран)// Мироваяэкономика и международные отношения. 2007. № 2. С. 16—23.
  • [2] России в цифрах. 2007. Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007. С. 117.
  • [3] По курсу ЦБ РФ на 15 апреля 2008 г. 1 ф.ст. = 46,4023 руб.
  • [4] По курсу ЦБ РФ на 15 апреля 2003 г. 1 долл. США = 31,2345 руб.
  • [5] Болотин Б.В. Разрыв в доходах населения: данные мировой статистики// Мировая экономика и международные отношения. 2005. № 7. С. 83—99.
  • [6] Проект ФЗ № 283448-4 «О внесении изменений в главу 23 ч. 2 Налоговогокодекса Российской Федерации».
  • [7] Никитин С., Степанова А/., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран//Мировая экономика и международные отношения. 2001. № 7. С. 16—22;http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm
  • [8] Никитин С. Указ. соч. С. 16—23.
  • [9] По данным, опубликованным на официальном сайте ФНС России www.nalogi.ru
  • [10] Болотин Б. Указ. соч. С. 83—99.
  • [11] http://rating.rbc.ru/article.shtml72006/ll/29/31275053
  • [12] Россия в цифрах. 2007.
  • [13] Бельский К.С. Причины уклонении от налогов // Гражданин и право. 2007. №3.
  • [14] Макиавелли Н. Государь: Трактаты. М.: ACT; Харьков: Фолио, 2003. С. 74.
  • [15] По материалам сайта www.foitnostress.corn
  • [16] Мэйер К., Чернышова А. Родной речь меня покинул// Расчет. 2004. № 7.
  • [17] По материалам сайта www.businesspress.ru
  • [18] Тишина Е. Как бороться с «зарплатными» схемами// Российский налоговыйкурьер. 2007. № 11. С. 9.
  • [19] Россия в цифрах. 2007. С. 165.
  • [20] По материалам сайта www.bankir.ru
  • [21] России в цифрах. 2007. С. 111.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>