Налоговый контроль налогообложения физических лиц

Глава 9. Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля Глава 10. Методика налоговых проверок налогообложения физических лиц на примере 2006 г.

Теоретические аспекты мероприятий налогового контроля

Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов на федеральном и местных уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки.

Но на практике, к сожалению, юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядом объективных и субъективных причин.

В связи с этим и сегодня перед налоговыми органами стоит серьезная работа — контроль за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Налоговый контроль — это специализированный (исключительно в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений.

Налоговый контроль как одна из функций государственного управления в то же время также представляет собой и систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков в целях ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах. Экономика любой страны не в состоянии нормально функционировать, если бизнес не развивается в легальных формах, а правительство не способно собирать налоги.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В целом этапы налогового контроля можно представить на рис 9.1.

Рис. 9.1. Этапы налогового контроля (начало)

Рис. 9.1. Этапы налогового контроля (окончание)

В соответствии с п. 3 ст. 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и согласно законодательству Российской Федерации.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Статьей 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее представления.

Главным стратегическим направлением в контрольной работе налоговых органов Российской Федерации в современных условиях развития налоговой системы России является усиление роли и значимости налоговых проверок, повышение эффективности их организации и проведения, документальное оформление результатов.

В странах со сложившимися налоговыми традициями уверенность налогоплательщиков в том, что их уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит к добровольному выполнению обязанностей, возложенных на них законодательством.

К сожалению, в России еще такие традиции не сложились. В связи с этим целью налогового контроля в дальнейшем должна стать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство, а как следствие этого — исключение или сведение к минимуму налоговых правонарушений.

Доходы каждого физического лица (сотрудников и тех, кто работает по договорам гражданско-правового характера) учитываются персонально (п. 1 ст. 230 НК РФ). Для этого применяется форма № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц»^[1]. На основе данных из налоговой карточки по каждому работнику организации составляется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ^[2].

Ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России.

Если численность физических лиц, получивших от налогового агента доходы, менее 10 человек, то сведения можно представлять на бумажных носителях по форме 2-НДФЛ.

Кроме того, согласно главе 23 НК РФ налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода на основании налоговой декларации, письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Все представленные в целях получения налоговых вычетов физическими лицами налоговые декларации о доходах должны быть подвергнуты мероприятиям налогового контроля в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В соответствии с Законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ с 1 января 2007 г. основными формами налогового контроля являются камеральные и выездные налоговые проверки.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка — это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения эффективного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Периодичность проведения камеральных проверок каждого налогоплательщика определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления им налоговых деклараций (расчетов).

Таким образом, объектом камеральной проверки является налоговая декларация (расчет), представленная налогоплательщиком в инспекцию.

Кроме налоговых деклараций (расчетов) в ходе камеральной проверки используются формы бухгалтерской отчетности, которые представляются в налоговую инспекцию в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а также иные документы, представленные налогоплательщиком самостоятельно или затребованные у него налоговым органом. При этом все вышеперечисленные документы являются не объектом камеральной проверки, а источником информации для проверки данных, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях (расчетах).

Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговая инспекция имеет право использовать любую уже имеющуюся у нее информацию о налогоплательщике («Досье налогоплательщика»), если эта информация получена законным путем.

Как правило, источниками такой информации являются:

• • документы налогоплательщика, представленные им в инспекцию при государственной регистрации и постановке на налоговый учет;
• • ранее сданные в инспекцию налоговые декларации, отчетность, документы, подтверждающих право на вычеты за предыдущие налоговые (отчетные) периоды;
• • информация, поступающая в налоговую инспекцию от различных государственных органов в соответствии с требованиями ст. 85 НК РФ и других законодательных актов;
• • информация, полученная налоговыми органами в ходе мероприятий налогового контроля.
• • документы, полученные налоговым органом вместе с первоначальной налоговой декларацией (расчетом), — при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета);
• • документы, ранее полученные (составленные) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля;
• • документы, полученные налоговым органом при осуществлении им иных функций, отнесенных к компетенции налоговых органов в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации;
• • решения (постановления) налоговых органов;
• • заявления и сообщения любого рода от налогоплательщика и третьих лиц.

Основными этапами камеральной проверки являются:

1) визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации (полноты и четкости заполнения всех необходимых реквизитов, визуальный осмотр подписей и т.д.), полноты ее представления. Налоговые декларации и иные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, должны составляться по утвержденным формам и соответствовать требованиям, предъявляемым к форматам.

Кроме того, обязанность налогоплательщика по представлению налоговым органам налоговой декларации не может считаться исполненной при наличии как минимум одного из следующих оснований:

• • отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, установленных законодательством о налогах и сборах;
• • нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом;
• • наличие не оговоренных подписью налогоплательщика исправлений;
• • составление отчетности на иных языках, кроме русского.

При выявлении таких фактов налогоплательщикам, на которых

в соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию в сроки, установленные данной статьей настоящего Кодекса, направляется уведомление о неисполнении ими обязанности по представлению налоговой декларации, а также о мерах ответственности, предусмотренных НК РФ, которые будут применены к ним в случае непредставления налоговой декларации по установленной форме на русском языке с указанием всех обязательных реквизитов без исправлений, не оговоренных подписью налогоплательщика, в установленный срок.

Наличие хотя бы одного из вышеуказанных оснований в налоговой декларации физического лица, представленной в целях получения налоговых вычетов, влечет отказ в предоставлении налоговых вычетов.

Заявленные в налоговой декларации налогоплательщиком на основании документа, удостоверяющего личность, данные сверяются с информацией о налогоплательщике, содержащейся в базе данных налогового органа.

Если подписи в налоговой декларации вызывают сомнение в их подлинности, производится их сравнение с подписями на других документах, имеющихся в налоговом органе (ранее представленной налоговой декларации; актах выездных налоговых проверок и других). При необходимости от физического лица налоговыми органами будут истребованы пояснения, касающиеся подлинности подписей в налоговой декларации;

2) проверка своевременности представления налоговой декларации.

Кроме проверки соблюдения налогоплательщиками сроков

представления налоговой декларации, установленных ст. 229 НК РФ, проверяется своевременность представления налогоплательщиками налоговой декларации с учетом положения п. 8 ст. 78 НК РФ о возможности подачи налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы;

• 3) проверка правильности арифметического подсчета показателей налоговой декларации;
• 4) проверка правильности исчисления налоговой базы.

Проверка правильности исчисления налоговой базы состоит в

оценке данных налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансовохозяйственной деятельности физического лица (сведения о доходах физических лиц, полученные от налоговых агентов, материалы проверок, сведения, поступающие от уполномоченных и регистрирующих лиц, о совершенных сделках, переписка с министерствами, ведомствами (их структурными подразделениями), предприятиями, учреждениями и организациями, а также гражданами по вопросам налогового контроля и т.д.);

5) проверка обоснованности применения физическим лицом ставок налога и правомерности представления налоговых вычетов, их соответствие действующему законодательству.

На данном этапе камеральной проверки учитывается, что согласно п. 4 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218—221 настоящего Кодекса, не применяются при определении налоговой базы для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, чем установленные п. 1 ст. 224 НК РФ.

Право на получение налоговых вычетов предоставляется налогоплательщику только при предъявлении им всех необходимых для получения налоговых вычетов документов, предусмотренных настоящим Кодексом и составленных по установленной форме с указанием всех необходимых реквизитов.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ истребовать у физического лица дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Если при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности физического лица, связанной с иными лицами, налоговым органом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ у этих лиц могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого физического лица.

Вышеуказанная информация истребуется при наличии оснований предполагать занижение в налоговой декларации сумм, причитающихся к уплате налогов в случаях, не требующих назначения выездной налоговой проверки, а также если объем необходимых документов незначителен и позволяет провести их проверку по месту нахождения налогового органа либо выездная налоговая проверка не может быть назначена в связи с ограничениями, установленными ч. 3 ст. 87 и ч. 2 ст. 89 НК РФ^[3].

Требование о представлении документов вручается физическому лицу либо иному лицу, чья деятельность связана с физическим лицом, в отношении которого проводится камеральная проверка, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления вышеназванного требования заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Если физическим лицом после направления ему налоговым органом требования о представлении в установленный срок документов и сведений, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, вышеуказанные документы и сведения не представлены, налоговый орган не позднее последнего дня установленного срока проведения камеральной налоговой проверки направляет физическому лицу уведомление об отказе в предоставлении налоговых вычетов.

При проведении камеральной проверки расчет показателей налоговой декларации должностным лицом налогового органа производится непосредственно в бланке налоговой декларации в специально отведенном поле «По данным налогового органа», и в случае выявления камеральной проверкой фактов неправильного отражения показателей налоговой декларации сумма отклонения отражается в поле «Разница».

Поскольку программным продуктом налоговых органов АИС «Налог» предусмотрена разноска в лицевые счета суммы налога на доходы физических лиц только по данным налогового органа, а также учитывая, что функции проведения камеральной проверки и ввода данных деклараций в соответствии с типовой структурой налогового органа закреплены за разными отделами, поле «По данным налогового органа» заполняется должностным лицом налогового органа, проводившим камеральную проверку, в обязательном порядке.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на доходы физических лиц и иных документов, представленных физическим лицом в целях получения налоговых вычетов и возврата налога, налоговый орган направляет физическому лицу не позднее следующего рабочего дня после проведения камеральной налоговой проверки уведомление о предоставлении налоговых вычетов или об отказе в их предоставлении.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки составляется расчет авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц в отношении индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, в порядке, установленном ст. 227 НК РФ, по форме, утвержденной приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3—04/440@.

Расчет подписывается должностным лицом налогового органа, проводившим камеральную проверку. Один экземпляр расчета вручается индивидуальному предпринимателю или лицу, занимающемуся частной практикой, под роспись с указанием даты получения, а другой экземпляр остается в деле налогоплательщика.

Если физическому лицу отказано в предоставлении налогового вычета в связи с непредставлением в установленный в требовании срок документов и сведений, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, право на получение данного налогового вычета может быть предоставлено налогоплательщику на основании письменного заявления при подаче им уточненной налоговой декларации с приложением всех документов, подтверждающих его право на получение налоговых вычетов и возврат налога на доходы физических лиц, после проведения камеральной проверки уточненной декларации.

В случае необходимости вызова налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений налоговыми органами используется Уведомление о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренное подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Форма Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) утверждена приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» от 31 мая 2007 г. № ММ-3—06/338@.

Должностное лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано приобщить к материалам проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации, по результатам которой в целях расчета налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, может быть подтверждена сумма налога (сумма по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (сумма по данным налогового органа).

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Форма акта налоговой проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.

При составлении акта налоговой проверки налоговым органам необходимо обеспечить идентичность всех экземпляров акта налоговой проверки, в том числе по количеству и составу приложений к акту налоговой проверки, являющихся его неотъемлемыми частями.

В случаях если в сроки, установленные для проведения камеральной налоговой проверки, у налогового органа объективно отсутствовала возможность проверить информацию о деятельности налогоплательщика, свидетельствующую о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах (истребуемые пояснения и (или) документы налогоплательщиком не представлены, иные лица не представили истребуемые документы (информацию), объем истребуемых документов значителен, ответы на запросы налогового органа получены после окончания срока камеральной налоговой проверки и т.п.), отдел камеральных проверок направляет заключение о рассмотрении целесообразности включения налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента в план выездных налоговых проверок в отдел, ответственный за планирование выездных налоговых проверок в соответствии с Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утверждаемым ФНС России.

При осуществлении камеральных налоговых проверок могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

1) запрос справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах индивидуальных предпринимателей в банке (ст. 86 НК РФ).

Форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк утверждены приказом ФНС России «Об утверждении порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов» от 5 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/829@;

• 2) допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);
• 3) истребование документов (ст. 93 НК РФ) с учетом ограничений, установленных ст. 88 НК РФ;

Допрос свидетеля и истребование документов проводятся в порядке и в соответствии с Регламентом мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, утверждаемым ФНС России;

4) истребование документов (информации) (ст. 93.1 НК РФ), осуществляемое в соответствии с Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, утвержденным приказом ФНС России 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.

Не проводятся камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций (расчетов), представленных в ходе выездной налоговой проверки по налогам (сборам), указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, за проверяемые периоды.

Начатые камеральные проверки при этом завершаются без составления акта проверки, материалы, полученные в ходе камеральной налоговой проверки, используются при проведении выездной налоговой проверки.

Указанные действия налоговых органов распространяются в отношении уточненных налоговых деклараций (расчетов), камеральная налоговая проверка которых на момент начала выездной налоговой проверки не завершилась подписанием акта проверки лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем), передачи акта проверки указанному лицу, в зависимости от того, какое из указанных действий совершено ранее, а также уточненных налоговых деклараций (расчетов), представленных до подписания акта выездной налоговой проверки лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем), либо передачи акта проверки указанному лицу в зависимости от того, какое из указанных действий совершено ранее.

Кроме того, не проводятся камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций (расчетов), представленных за период, за который в связи с ограничениями, установленными:

• • п. 4 ст. 89 НК РФ — не может быть назначена выездная налоговая проверка;
• • п. 10 ст. 89 НК РФ — не может быть назначена повторная выездная налоговая проверка, в том числе в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

При этом налогоплательщику направляется уведомление о том, что в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) принята налоговым органом, но налог проведен «к уменьшению» быть не может, с указанием причины («налоговая декларация (расчет) представлена за период, превышающий три года с момента ее представления»).

Камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций (расчетов), в которых указаны суммы налога в размере, большем ранее заявленного, не проводятся, их показатели отражаются в карточке базы данных «Расчеты с бюджетом» в случае отсутствия протокола ошибок после автоматизированного контроля.

В случае выявления недоимки в связи с представлением уточненных налоговых деклараций (расчетов), в которых указаны суммы налога в размере, большем ранее заявленного, составляется документ, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 НК РФ.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут ответственность, предусмотренную ст. 128 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, влечет ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Вышеуказанный порядок применяется также в тех случаях, если по результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации выявлено только правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ.

В соответствии с поди. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. При истребовании книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций необходимо учитывать, что подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ не установлен порядок истребования данного документа. В связи с чем истребование книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется посредством вручения налогоплательщику (представителю) требования о представлении документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ.

Акт налоговой проверки после подписания лицами, проводившими соответствующую проверку, подписывается лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Необходимо отметить, что подписание акта налоговой проверки является правом лица, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем), направленным на предупреждение внесения в него в последующем изменений и дополнений.

Указанную информацию о данном праве должностные лица налогового органа, проводящие камеральную налоговую проверку, доводят до сведения лица, в отношении которого проводится проверка (его представителя), заблаговременно при проведении проверки, в частности в случае вызова для дачи пояснений.

Одновременно с подписанием акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителя), вручается копия указанного акта, а также извещение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

Акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Вручение акта проверки производится со всеми в нем указанными приложениями, составляющими в совокупности доказательственную базу. При этом допускается вручение акта проверки без приложений, сформированных на основе доказательств, полученных в установленном порядке от проверяемого лица, а также сформированных на основе конфиденциальной информации, полученной от третьих лиц.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте камеральной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель вправе в течение 15 дней со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное возражение по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

В представленных возражениях налогоплательщик может указать причины, по которым документы, подтверждающие обоснованность возражений, не могут быть представлены одновременно с поданными возражениями, и срок, в течение которого возможно представление таких документов. Указанный срок не должен превышать срок, установленный для рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и принятия решения по результатам проведенной камеральной налоговой проверки. Налоговый орган рассматривает указанные причины и письменно уведомляет налогоплательщика о своем согласии или несогласии приобщить документы к представленным возражениям.

В соответствии со ст. 101 НК РФ рассмотрение материалов проверки (акта и других материалов камеральной налоговой проверки, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по акту) и принятие решения по ним должны быть произведены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока подачи письменного возражения налогоплательщика.

Оформление и реализация результатов камеральной налоговой проверки можно представить на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Оформление и реализация результатов камеральной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка является важнейшим методом контрольной работы налоговой инспекции. Этой работе уделяется повышенное внимание на всех уровнях налоговой системы, поскольку она приносит в бюджет значительные суммы дополнительных поступлений. Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает именно при проведении выездных налоговых проверок. Во многом причинами возникновения споров являются недостатки действующего законодательства и противоречивая судебная практика.

Органы внутренних дел не наделены НК РФ полномочиями по осуществлению налогового контроля и взысканию налоговых санкций. При выявлении ими обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Согласно ст. 36 НК РФ органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в выездных налоговых проверках.

Проверки, проводимые иными органами, помимо налоговых, не являются налоговыми проверками и не учитываются при решении вопросов о повторности проверок.

Кроме того, следует принимать во внимание, что деятельность налогового органа помимо законодательства о налогах и сборах регламентирована также иным законодательством, положениями которого предусматривается проведение проверок (в частности, законодательство о контрольно-кассовой технике, валютном регулировании и валютном контроле, производстве и обороте этилового спирта). Такие проверки не относятся к налоговым проверкам и Налоговым кодексом не регулируются.

В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры складывается понятие, что это проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты одного или нескольких налогов, проводимая по месту нахождения налогоплательщика, в ходе которой сведения, указанные в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных документов, а также на основе изучения фактического состояния объектов налогообложения.

Основными признаками выездной налоговой проверки являются:

• • по общему правилу проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика, это следует из п. 1 ст. 89 НК РФ;
• • решение о проведении проверки принимает руководитель (или заместитель руководителя) налогового органа. Форма такого решения утверждена приказом ФНС России «Об утверждении форм документов, при проведении и оформлении налоговых проверок...» от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/891@;
• • в ходе проверки может проверяться один или несколько видов налогов или сборов (в том числе и вся совокупность налогов, уплачиваемых проверяемым лицом).

В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе: проводить инвентаризацию имущества; производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов; привлекать экспертов, специалистов; истребовать необходимые для проверки документы; изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения указанных действий в ходе налоговых проверок регламентирована ст. 90—98 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок:

• 1) по проверяемому периоду. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный календарный срок связан с трехгодичным сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений^[4];
• 2) по продолжительности проверки. Срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев^[5].

Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших или основных налогоплательщиков, при наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) на территории, где проводится проверка, и т.п.

Порядок и основания продления срока проведения выездной налоговой проверки регламентируются приказом ФНС России

«Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребований документов; требований к составлению акта налоговой проверки» от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ (далее — Приказ ФНС России № 892).

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки предприятия, имеющего филиалы и представительства, ее срок увеличивается на один месяц на осуществление проверки каждого филиала и представительства. В этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без какого-либо специального решения налогового органа.

Срок проведения проверки выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ);

3) по частоте проведения. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств (п. 5 ст. 89 НК РФ).

• 4) по повторяемости. Повторная налоговая проверка может проводиться в нескольких случаях:
  • • вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
  • • налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Независимо от времени проведения предыдущей выездной проверки могут проводиться проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Кроме того, повторной выездной налоговой проверкой в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов не могут быть охвачены периоды деятельности налогоплательщика, которые не были проверены в ходе выездной налоговой проверки.

Следует обратить внимание на то, что ограничение, касающееся проведения повторных выездных проверок, в соответствии со ст. 89 НК РФ применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов), но не к налоговым агентам.

В случае выбора для проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и другие обособленные подразделения, налоговая инспекция, контролирующая головную организацию, не менее чем за 30 дней до начала очередного квартала должна уведомить инспекции, на учете в которых состоят обособленные подразделения, о планируемой проверке. Как только руководителю головной организации вручили решение о проведении выездной налоговой проверки, экземпляры этого решения направляются в налоговые инспекции по месту расположения филиалов. С этого же дня налоговая проверка считается начатой.

Налоговые органы также вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях ФНС России созданы отделы выездных налоговых проверок. В инспекции создается два или три отдела, при этом один из отделов занимается выездными проверками основных налогоплательщиков. Выездная налоговая проверка проводится, как правило, силами не менее чем двух налоговых инспекторов. Это связано с необходимостью изучения в ходе проверки большого объема первичных документов и выполнения многих процедур по обеспечению доказательств выявленных нарушений. При групповой работе обеспечивается быстрое взаимное обучение сотрудников методике проверки тех или иных вопросов и обмен опытом между ними. Проверка группой сотрудников целесообразна и с точки зрения обеспечения их безопасности.

В отделах выездных налоговых проверок нет постоянных, участвующих во многих проверках групп. Состав группы определяется при подготовке решения о проведении проверки. Выделяется сотрудник, ответственный за результаты проверки, который не только проверяет отдельные вопросы сам, но и координирует работу других участников группы. Налоговый инспектор, ответственный за проведение проверки, занимается также оформлением ее результатов, участвует в рассмотрении разногласий налогоплательщика и подготовке решения по итогам проверки.

В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статей Кодекса денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога на доходы физического лица в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлен срок уплаты по налогу на доходы физических лиц для налоговых агентов — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках или не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды^[6].

Таким образом, при установлении фактов неисчисления и (или) неудержания налога на доходы физических лиц с выплаченных налоговыми агентами физическим лицам доходов должностными лицами налогового органа в ходе проведения выездных налоговых проверок производится начисление пеней за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Следует отметить, что положениями ст. 226 НК РФ также предусмотрено, что при невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В данном случае взыскание не удержанной налоговым агентом суммы налога производится уже налоговым органом на основании налогового уведомления, вручаемого физическому лицу.

В таком случае обязанность по уплате этой суммы налога возникает не у налогового агента, а у физического лица, и соответственно в случае неуплаты сумм налога штрафные санкции и пени будут предъявлены физическому лицу.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если налоговый агент при имеющейся возможности не удержал сумму налога у физического лица, то к нему применяются штрафные санкции и исчисляются пени в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

Расчет пени по акту выездной налоговой проверки составляется на дату окончания налоговой проверки.

В соответствии с положениями ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Положения ст. 101 НК РФ распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов.

В соответствии со ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Кроме того, требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от его привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом вышеуказанное требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

В соответствии с п. 9 ст. 69 НК РФ данный порядок применяется также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Таким образом, при наличии у налогового агента недоимки (задолженности), возникшей в связи с неисполнением им обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 24 НК РФ, и выявленной в результате выездной налоговой проверки, налоговому агенту в срок, установленный ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате налога, в котором должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроках уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налоговым агентом.

Сумма недоимки определяется на основании данных о доначисленных в результате выездной налоговой проверки суммах в соответствии с решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и информации об уплате данных сумм в бюджет по карточкам лицевых счетов налоговых агентов.

Следовательно, на момент направления требования налоговому агенту производится дополнительный расчет пени на дату выставления требования на сумму задолженности, выявленную в ходе выездной налоговой проверки. При этом положения ст. 71 НК РФ на налоговых агентов не распространяются.

Если обязанность налогового агента по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, то данные изменения будут учитываться только при проведении следующей выездной налоговой проверки этого налогового агента.

В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, в случае установления в ходе выездной налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом у физического лица налога на доходы должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, составляется расчет пени на сумму неудержанного налога за период начиная со следующего за установленным законодательством дня для уплаты налога по дату окончания налоговой проверки.

Пунктом 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц, облагаемых по ставке 13%, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца^[7].

Следовательно, при проведении выездной налоговой проверки налогового агента по вопросу правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности представления налоговой отчетности, например, в ноябре 2002 г., в целях выявления недоимки данного налогового агента на дату направления ему требования об уплате налога, проверке подлежит период с 1 января 1999 г. (или со дня окончания предыдущей проверки) по 31 октября 2002 г.

В соответствии со ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику/ его представителю. В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, она направляется заказным письмом по почте.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должен быть составлен акт по установленной форме независимо от того, были ли выявлены нарушения в ходе проверки или нет. Акт подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого она проводилась (его представителем). В случае отказа последнего от подписи в акте об этом делается соответствующая запись в акте.

В п. 3 ст. 100 НК РФ определены основные положения, которые должны быть отражены в акте проверки. Ранее в Кодексе перечень таких требований отсутствовал, но имелся в нормативных документах ФНС России. Требования к составлению акта налоговой проверки содержаться в приказе ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3—06/892@.

Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей. Вводная часть акта представляет собой общие сведения о проводимой проверке, проверяющих и проверяемом налогоплательщике. Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. В этой части акта излагаются также выявленные в ходе проверки обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Отражаемые в акте факты должны быть тщательно проверены, не должно быть субъективных предположений проверяющих, не подтвержденных собранными доказательствами. При подготовке акта проверки не могут быть использованы доказательства, собранные с нарушением законодательства Российской Федерации. Итоговая часть содержит сведения о суммах неуплаченных или излишне уплаченных налогов, выявленных в результате проверки; сведения о выявленных налоговых и прочих правонарушениях; предложения по устранению данных нарушений; выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения.

Акт составляется в двух экземплярах. Один остается на хранении в налоговом органе. К этому экземпляру прилагаются следующие документы: решение о проведении выездной проверки; копия требования о предоставлении документов; расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений; если проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, то заключения экспертов, протоколы опроса свидетелей, осмотра помещений, протоколы проведения иных действий налогового контроля; кроме того, справка о проведенной проверке; копии документов, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах (в случаях выемки — подлинники); другие материалы, необходимые для подтверждения фактов налоговых правонарушений и принятия решения по результатам проверки.

Второй экземпляр вручается руководителю проверяемой органи- зации/ИП/(его представителю) под расписку. Если налогоплательщик (его представитель) от получения акта отказывается, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения)/месту жительства физического лица^[8]. Датой вручения акта считается 6-й день начиная с даты отправки заказного письма.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). При этом он вправе приложить к возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность своей позиции. Следует отметить, что срок исчисляется в рабочих днях.

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах: 3-й экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы МВД России для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Предусмотрено два механизма рассмотрения материалов о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, один из которых, предусмотренный ст. 101 НК РФ, применяется в случаях выявления нарушений в ходе налоговых проверок.

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (не применяется при выявлении таких правонарушений, как: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения^[9]; неуплата или неполная уплата сумм налога и сбора^[10]; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов^[11]).

Акт и другие материалы проверки, в результате которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также предоставленные возражения налогоплательщика по акту рассматривает руководитель налогового органа и принимает решение в течение 10 календарных дней со дня, когда истекает срок для представления возражений^[12]. Законодатель предусмотрел возможность продления данного срока — не более чем на 1 месяц, учитывая случаи сложных проверок с большим объемом документов, в том числе при проверках организаций, являющихся крупнейшими налогоплательщиками.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. В п. 2 ст. 101 НК РФ теперь прямо установлено, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. Если налогоплательщик был извещен надлежащим образом, но не явился в налоговую инспекцию, дело рассматривается в его отсутствие или рассмотрение материалов проверки переносится на другую дату.

Сама процедура рассмотрения в связи с принятием Федерального закона № 137-ФЗ претерпела серьезные изменения и стала похожа на рассмотрение дела судьями. Изменения призваны обеспечивать большую объективность контрольных органов при вынесении решения о наказании за налоговые нарушения. Перед рассмотрением материалов проверки руководитель налогового органа объявляет, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению; устанавливает факт явки приглашенных для участия в рассмотрении лиц (при их неявке выясняет, были ли они извещены в установленном порядке, принимает решение о рассмотрении материалов проверки в их отсутствие или об отложении рассмотрения); проверяет полномочия представителя налогоплательщика; разъясняет лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности. Только после этого может начинаться рассмотрение материалов проверки по существу. В ходе рассмотрения допустимо оглашение акта проверки, материалов налогового контроля и письменных возражений проверявшегося лица; также может привлекаться свидетель, эксперт, специалист. На стадии рассмотрения материалов проверки налогоплательщик имеет право давать объяснения даже при отсутствии его письменных возражений. Таким образом, становится понятно, что процесс рассмотрения материалов проверки может занимать значительное время, что увеличит нагрузку на должностных лиц налоговых органов.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа должны быть установлены следующие факты: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; есть ли основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; есть ли обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В Кодексе предусмотрена возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов проверки. Срок их проведения ограничен 1 месяцем. До принятия Федерального закона процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, в Кодексе лишь указывалось на возможность их проведения. Перечень дополнительных мероприятий налогового контроля является закрытым: истребование документов согласно ст. 93 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, назначение экспертизы. Причем единственный случай, с которым связана возможность назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, — получение доказательств факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Полученные в результате сведения оформляются необходимыми документами: справками, расчетами, протоколами, которые приобщаются к акту проверки и учитываются при принятии решения.

Поскольку все дополнительные мероприятия налогового контроля будут проходить в рамках процесса рассмотрения материалов проверки, то по результатам рассмотрения будет выноситься одно из двух решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Если налогоплательщик привлекается к штрафу за нарушение налогового законодательства, в решении указываются: обстоятельства правонарушения, установленные проверкой, со ссылкой на подтверждающие документы; доводы, приводимые проверяемым лицом в свою защиту и результаты их проверки; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса и применяемые меры ответственности; размер выявленной недоимки, пеней и сумма штрафа, подлежащая уплате^[13].

В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Размер недоимки, выявленной в ходе проверки, и сумма начисленных пеней могут быть указаны в данном виде решения.

Статьей 109 НК РФ определены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; правонарушение допущено лицом, не достигшим на момент совершения 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При принятии решения по результатам проверки очень важно соблюсти установленный ст. 113 НК РФ порядок исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По общему правилу, должно пройти не более 3 лет со дня совершения правонарушения до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Момент, которым заканчивается течение срока давности, установлен в Кодексе впервые. Ранее судебные органы определяли окончание срока для наказания датой подписания акта налоговой проверки, а не принятого решения. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, — срок давности исчисляется по ним со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Необходимо отметить, что новая редакция ст. 113 НК РФ предусматривает возможность приостановления течения срока давности в случаях, когда лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки.

В целях соблюдения прав налогоплательщика в решении должна быть приведена информация о сроке обжалования принятого решения, а также о наименовании вышестоящего налогового органа, его адресе и другие сведения.

Любое из принятых решений вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение (но не со дня вынесения решения). Требование об уплате недоимки, пеней и штрафов направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу вынесенного решения.

Важным дополнением порядка принятия решения по результатам проверки стало введение института обеспечительных мер по исполнению решения о привлечении к ответственности. Данное нововведение призвано гарантировать исполнение именно конкретного решения о привлечении к ответственности по результатам проверки. Применение обеспечительных мер — это право, а не обязанность налоговых органов, и применяется, когда есть основания полагать, что без этих мер исполнение решения будет затруднительным или невозможным. Решение о принятии обеспечительных мер выносится руководителем налогового органа, вступает в силу с момента его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Кроме того, решение о применении обеспечительных мер может быть отменено руководителем налогового органа и раньше, при отсутствии дальнейшей необходимости в них.

В качестве обеспечительных мер законодатель установил:

• 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Последовательность наложения запрета изложена в п. 10 ст. 101 НК РФ:
  • • недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве;
  • • транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;
  • • иное имущество, кроме готовой продукции, сырья, материалов;
  • • готовая продукция, сырье, материалы.

Запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется, только если совокупная стоимость имущества предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей стоимости задолженности, подлежащей уплате на основании решения налогового органа;

2) приостановление операций по счетам в банке. Так как применение данного вида обеспечения представляется наиболее простым, законом предусмотрено ограничение, в соответствии с которым приостановление операций по счетам в банке может применяться налоговым органом только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и только в случае, когда стоимость всего имущества меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате по вынесенному решению. При этом приостановление допускается лишь в отношении разницы между общей суммой задолженности и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению.

Следует также отметить, законодатель предоставил лицу, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, право обратиться в налоговый орган с просьбой о замене обеспечительных мер на банковскую гарантию, поручительство третьего лица, залог ценных бумаг или иного имущества.

К числу наиболее принципиальных изменений, внесенных Законом, следует отнести установление нового порядка обжалования решений налогового органа.

В налоговое законодательство введено понятие апелляционного обжалования решений: до момента вступления решения в силу оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган посредством подачи апелляционной жалобы. При этом, если лицо, в отношении которого вынесено решение, исполнило его (полностью или в части) до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.

Апелляционное обжалование приостанавливает действия налоговых органов по взысканию доначисленных налогов, пени и штрафов. Сама жалоба подается в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, а тот в течение 3 дней направляет ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Жалоба рассматривается в течение месяца, срок может быть продлен для получения документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. По результатам принимается решение:

• об оставлении решения налогового органа без изменений, а жалобу без удовлетворения;

• • об отмене/ изменении решения налогового органа полностью или в части и о принятии по делу нового решения;
• • об отмене решения налогового органа и о прекращении производства по делу.

О принятом по жалобе решении в 3-дневный срок со дня принятия сообщается лицу, подавшему жалобу. В случае, если вышестоящий налоговый орган не отменит решение нижестоящего налогового органа, оно вступает в силу с даты утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае внесение в решение изменений оно вступает в силу с даты вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

Решение, вступившее в силу, которое не было обжаловано в ап- пеляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в обычном порядке в течение 1 года с момента вынесения решения^[14].

С 1 января 2009 г. альтернативный порядок обжалования решений налоговых органов будет отменен: решения возможно будет обжаловать в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Это позволит сократить количество дел, рассматриваемых в судах.

Безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом будет признаваться нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

К существенным условиям отнесены обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя, а также обеспечение права налогоплательщика представить объяснения. Кроме того, основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом могут быть признаны прочие нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Процедура проведения выездной налоговой проверки, а также оформление результатов выездной налоговой проверки и принятия решения по ней представлены на рис. 9.3 и 9.4.

Рис. 9.3. Процедура проведения выездной налоговой проверки

Рис. 9.4. Оформление результатов выездной налоговой проверки и принятия решения по ней

• [1] Утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583.
• [2] Утверждена приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@.
• [3] Качур О.В. Налоги и налогообложение. М.: КноРус, 2008.
• [4] Статья 113 НК РФ.
• [5] Пункт 6 ст. 89 НК РФ.
• [6] Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороныправоохранительных органов. М.: Изд. дом «Дашков и К0», 2008.
• [7] Сальникова Л.В. Налоговый контроль. Как налогоплательщику отстоять своиправа. М.: Налоговый вестник, 2007.
• [8] Пункт 5 ст. 100 НК РФ.
• [9] Статья 120 НК РФ.
• [10] Статья 122 НК РФ.
• [11] Статья 123 НК РФ.
• [12] Пункт 1 ст. 101 НК РФ.
• [13] Ваш бюджетный учет. 2006. № 12.
• [14] Пункт 3 ст. 101.2 НК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ.