АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

Амортизация — процесс переноса стоимости основных производственных фондов на производимый продукт. Например, если принтер стоит 10 тыс. руб., служит 5 лет и за это время на нем отпечатано 100 тыс. листов (по 20 тыс. в год), то он перенес на каждый отпечатанный лист 0,1 руб. своей стоимости, а годовые амортизационные отчисления составляют 2 тыс. руб.

Амортизационные отчисления — элемент затрат предприятия на производство продукции. После реализации продукции в составе выручки соответствующие амортизационным отчислениям суммы поступают на счета предприятия. Если бы предприятие ежегодно накапливало амортизационные отчисления по данному принтеру, то через 5 лет на соответствующем счете оказалось бы 10 тыс. руб. — сумма, достаточная для полного восстановления (замены) принтера. Следовательно, амортизационные отчисления — источник простого (а в определенных случаях и расширенного) воспроизводства основных фондов.

На практике амортизационные отчисления по каждому объекту не накапливаются на специальном счете, а поступившая на определенный период сумма амортизационных отчислений по всем объектам направляется на финансирование капитальных вложений в этом периоде. Целевое использование амортизационных отчислений — финансирование замены элементов основных фондов.

В России вследствие несогласованности бухгалтерского и налогового законодательств предприятия вынуждены рассчитывать амортизационные отчисления по одним и тем же объектам дважды — для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли [17].

Методы и порядок расчета амортизационных отчислений для бухгалтерского учета определены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Положением предусмотрено следующее:

  • • организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету определяет его срок полезного использования. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Определенные предприятиями сроки полезного использования объектов необходимы для расчета норм (сумм) амортизационных отчислений. На практике большинство предприятий не определяет сроки полезного использования объектов (это весьма трудоемкая работа), а пользуется едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденными постановлением № 1072;
  • • начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится одним из следующих способов: линейным; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
  • • в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере /12 годовой суммы;
  • • начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится;
  • • объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;
  • • амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям и судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Не подлежат также амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Рассмотрим способы начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Линейный способ — годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Стоимость объекта G — 80 тыс. руб. Срок полезного использования t — 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений N = ЮО/t = 20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений S = G*N =20 тыс. руб.

Способ уменьшаемого остатка — годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Пример. Стоимость объекта G— 10 0 тыс. руб., t— 5 лет, N — 20%, коэффициент ускорения К = 2.

Годовая сумма амортизационных отчислений S

Г оды эксплуатации

Расчет

S, тыс. руб.

1-й

(100/ 100)х20х2

40

2-й

(100-40)/ 100x20x2

24

3-й

(60-24)/ 100x20x2

14,4

4-й

(36- 14,4)/ 100x20x2

8,44

5-й

(21,6-8,64)/ 100x20x2

5,18

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей ( восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. G — 100 тыс. руб., t— 5 лет, сумма чисел лет срока составляет 15(1+2 + 3 + 4 + 5).

Г одовая сумма амортизационных отчислений S

Г оды эксплуатации

Расчет

S, тыс. руб.

1-й

100х(5 /15)

33,3

2-й

100х(4 /15)

26,7

3-й

100х(3 /15)

20,0

4-й

100х(2 /15)

13,3

5-й

100х(1 /15)

6,7

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Пример. Стоимость автомобиля — 100 тыс. руб. Предполагаемый пробег — 400 тыс. км. Фактический пробег: в 1-й год — 100, во 2-й — 90, в 3-й — 80, в 4-й — 70, в 5-й — 60 тыс. км.

Годовая сумма амортизационных отчислений

Годы эксплуатации

Расчет

S, тыс. руб.

1-й

(100 / 400)х ЮО

25

2-й

(100/400)х90

22,5

3-й

(100/400)х80

20,0

4-й

(100 / 400)х70

17,5

5-й

(100 / 400)х60

15

Линейный способ означает равномерную амортизацию. Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования означают ускоренную амортизацию основных фондов. Из приведенных примеров видно, что годовая сумма отчислений, рассчитанная способом уменьшаемого остатка, в первый год равна 40 тыс. руб., рассчитанная способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — 33,3 тыс. руб., тогда как при расчете линейным способом —20 тыс. руб. Годовая сумма амортизационных отчислений во 2-й год соответственно составит 24, 26,7 и 20 тыс. руб. и т.д.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования выгодно применять инновационно-активным предприятиям, часто обновляющим выпускаемую продукцию и покупающим новые станки, приборы, средства автоматизации для замены морально устаревших экземпляров.

Большинство предприятий для целей бухгалтерского учета применяют линейный метод начисления амортизации.

Методы и порядок расчета амортизационных отчислений для налогообложения прибыли определены в ст. 256-259 НК РФ.

Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу не относятся земля, иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В состав амортизируемого имущества не включаются также:

  • • имущество бюджетных организаций;
  • • имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
  • • имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
  • • объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
  • • продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
  • • приобретенные знания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
  • • имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
  • • имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подл. 15-20 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в п. 7 п. 1. ст. 251 НК РФ.

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства:

  • • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • • переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев;
  • • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью 12 месяцев.

При консервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и/или объекты нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с действующими положениями и на основании классификации основных средств, определяемой правительством.

Для целей налогового учета амортизация начисляется линейным или нелинейным методом. Сумма амортизации определяется налогоплательщиками ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10-ую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 259 НК РФ.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начислений за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При линейном методе норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/п)хЮ0%,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

К = (2 / п ) х 100%,

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

  • 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества для начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
  • 2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-3-й амортизационным группам, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и/или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных ст. 259 НК РФ, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего этого периода.

Если организация решила применить для бухгалтерского учета и для расчета налога на прибыль линейный метод начисления амортизации, то суммы амортизационных отчислений по основным фондам будут совпадать и организации не потребуется проводить два расчета. В остальных случаях амортизационные отчисления придется ежемесячно рассчитывать дважды, причем суммы отчислений за тот или иной месяц будут различны. Такая ситуация наблюдается даже в том случае, если организация для бухгалтерского учета применяет метод уменьшаемого остатка, а для расчета налога на прибыль - нелинейный метод (по сути, это метод уменьшаемого остатка) с одинаковым коэффициентом ускорения, равным 2.

Пример. Первоначальная стоимость станка —100 тыс. руб., срок полезного использования — 5 лет.

Такие расхождения при применении одного и того же метода (уменьшаемого остатка) с одним и тем же коэффициентом ускорения (равным 2) вызваны различным порядком расчетов: при определении амортизационных отчислений для бухгалтерского учета применяются годовые нормы (месячные размеры амортизации определяются исходя из 1/12 годовой нормы), при определении амортизационных отчислений для расчета налога на прибыль — месячные нормы.

Амортизационные отчисления в первый год службы

Месяц

Амортизационные отчисления, тыс. руб.

в бухгалтерском учете

в налоговом учете

Январь

3,33

3,33

Февраль

3,33

3,22

Март

3,34

3,11

Апрель

3,33

3,01

Май

3,33

2,91

Июнь

3,34

2,81

Август

3,33

2,63

Сентябрь

3,34

2,54

Октябрь

3,33

2,46

Ноябрь

3,33

2,37

Декабрь

3,34

2,30

Всего

40,00

33,41

В 1971 г. принята Система ускоренного возмещения затрат в основные средства — ACKS (Accelerated Cost Recovery Sistem). В 1986 г. введен Закон о реформе налоговой системы. В его составе утверждена Модифицированная система ускоренного возмещения затрат в основные средства — MACKS (Modified Accelerated Cost Recovery Sistem). В MACKS установлены нормативные сроки службы по основным видам основных фондов (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Основные классы активов и сроки их службы

Срок службы

Вид имущества

3 года

Приборы и машины специального назначения, тракторы

5 лет

Автомобили, грузовики, компьютеры, пишущие машинки, копиры и другое специальное оборудование

7 лет

Прочее производственное оборудование, офисная мебель, приспособления

10 ле г

Некоторые виды оборудования долгосрочной эксплуатации (емкости, баржи, платформы, тягачи и т.д.)

15 лет

Затраты на землеустройство, системы трубопроводов, телефонные коммуникации и т.п.

20 ле г

Силовое оборудование, системы элекгро- и газоснабжения, снабжения жидким топливом, электро- и теплосети, АЭС и др.

27,5 лет

Жилые здания

31,5 года

Здания промышленного назначения

Суммы ускоренной амортизации определяются методом уменьшенного остатка:

A = kxNxS,

где A — годовая сумма амортизационных отчислений; N — норма равномерной амортизации; к — коэффициент снижения остаточной стоимости основных средств. Для первых четырех классов основных средств (см. табл. 6.2) к = 2; для 5 и 6-го классов к = 1,5; S — остаточная стоимость основных средств.

Состав нематериальных активов (НМА) предприятий определяется положением по бухгалтерскому учету и НК РФ. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

  • • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
  • • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
  • • регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
  • • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
  • • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
  • • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Это могут быть суммы оплаты труда занятых работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

  • • исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретным заданиям работодателя, принадлежит организации-работодателю;
  • • исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
  • • свидетельство на товарный знак или на право использования наименования места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

В соответствии с НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и/или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и/или исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право:

  • • патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • • автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • • автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • • на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  • • патентообладателя на селекционные достижения;
  • • на владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Методы и порядок начисления амортизации по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета в основном такие же, как при начислении амортизации по основным фондам для целей бухгалтерского учета.

Некоторые отличия заключаются в следующем:

  • • в числе методов (способов) начисления амортизации по НМА нет способа списания по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • • по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет;
  • • амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете не только путем накопления соответствующих сумм, но и путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам для целей налогообложения прибыли рассчитываются так же, как и по основным фондам, определяются сроки полезного использования объектов нематериальных активов [13].

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизация начисляется по каждому объекту нематериальных активов одним из следующих методов: линейным или нелинейным.

Следовательно, как и по основным средствам, суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, рассчитанные для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, по предприятию за данный период (месяц, год) могут не совпадать.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >