Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Аудит расчетов по налогу на прибыль по операциям с нематериальными активами

Аудит формирования первоначальной стоимости нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль

При аудите формирования первоначальной стоимости нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль необходимо учитывать следующие принципиальные различия требований налогового законодательства РФ по сравнению со стандартами бухгалтерского учета.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ [21] не признаются амортизируемым имуществом (в том числе нематериальными активами) объекты, первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. Стандарты бухгалтерского учета не содержат каких-либо стоимостных ограничений в отношении первоначальной стоимости нематериальных активов. Расходы по приобретению исключительных интеллектуальных прав стоимостью менее 10 000 руб., используемых для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно. В соответствии с ПБУ 18/02 [109] это проводит к образованию налогооблагаемых временных разниц, формирующих отложенные налоговые обязательства (сч. 77).

Во-вторых, для целей исчисления налога на прибыль имущество и имущественные права, полученные организацией без оплаты (в том числе в качестве вклада в уставный капитал), признаются внереализационным доходом [21, ст. 250 п. 8]. Причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, стоимость безвозмездно полученного имущества или имущественных прав не зачисляется в состав амортизируемого имущества и, соответственно, в последующем не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, по указанным объектам в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, учитываемые на сч. 99.

Исходя из вышеизложенного, а также принимая во внимание требования п. 3 ст. 257 НК РФ [21], в ходе аудита формирования первоначальной стоимости нематериальных активов (превышающей 10 000 руб.) для целей исчисления налога на прибыль рассматриваются только два типа хозяйственных операций:

  • 1) формирование первоначальной стоимости нематериальных активов при создании объектов интеллектуальной собственности силами самой организации или по договору заказа;
  • 2) формирование первоначальной стоимости нематериальных активов при покупке исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у сторонней организации.

Применительно к операциям по формированию первоначальной стоимости нематериальных активов при создании объектов интеллектуальной собственности силами самой организации или по договору заказа правила бухгалтерского законодательства РФ и гл. 25 НК РФ существенно не отличаются.

Основные различия, которые необходимо учитывать в ходе налогового аудита, заключаются в следующем.

Во-первых, Налоговым кодексом РФ более подробно, чем в ПБУ 14/2000, рассмотрена возможность получения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности при выполнении научных исследований и опытно-конструкторских разработок для собственных целей [21, ст. 262]. Если результат проведенных НИОКР может быть запатентован, то организация после получения патента обязана признать его нематериальным активом. Первоначальная стоимость такого НМА будет представлять собой суммы фактических расходов на проведенные опытноконструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п. При этом надо отметить, что НИОКР могут дать положительный результат и использоваться в производстве, но не обладать патентоспособностью. В этом случае они не признаются нематериальным активом, а расходы на их проведение равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет [21, ст. 262 п. 2].

Во-вторых, в первоначальную стоимость внутренне созданных нематериальных активов не включается ряд расходов, для которых в гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок учета. К таким расходам, в частности, относятся суммы налогов и сборов, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде единовременно как косвенные расходы, а именно: единый социальный налог; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [21, ст. 257 п. 3, ст. 264 п. 1 пп. 1 и пп. 45, ст. 318].

При аудите операций по приобретению исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у сторонней организации необходимо учитывать, что в первоначальную стоимость нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль не включаются:

  • • единый социальный налог; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
  • • суммы сверхнормативных командировочных расходов (суточных), если эта командировка была непосредственно связана с приобретением нематериального актива.

Возникающие в результате вышеизложенного разницы между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете подлежат учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 [109].

Налоговый аудит амортизации НМА [1] [2]

тизации нематериальных активов: линейный и нелинейный [21, ст. 259 п. 1]. Налоговый линейный метод полностью дублирует бухгалтерский линейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, рассчитываемой по формуле К = (2/п) х 100% (где К — норма амортизации, в процентах к остаточной стоимости НМ А; п — срок полезного использования НМА, в месяцах). При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20% от его первоначальной стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость нематериального актива в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного нематериального актива определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования [21, ст. 259 п. 5].

Применительно к процессу выбора способа начисления амортизации нематериальных активов отличие налогового учета от бухгалтерского заключается также в следующем. В соответствии с НК РФ выбор способа начисления амортизации проводится отдельно по каждому инвентарному объекту [21, ст. 259 п. 2], а не по группе однородных нематериальных активов [106, п. 15]. При этом по каждому объекту индивидуально рассчитывается процентная норма амортизации и исчисляется ее суммовое выражение исходя из срока полезного использования и стоимости данного нематериального актива. То есть, если для целей бухгалтерского учета, например, все патенты должны амортизироваться одним и тем же способом, то в налоговом учете стоимость части из них может относиться на налоговые расходы линейно, а остальных — нелинейно.

  • [1] Основными задачами налогового аудита амортизации НМА является проверка правильности ведения специальных регистрованалитического налогового учета и формирование облагаемойбазы по налогу на прибыль по следующим вопросам: а) установление императивного срока полезного использования нематериальных активов;
  • [2] установление в «налоговой» учетной политике способовначисления амортизационных отчислений и правильность их применения; в) проверка правильности расчета суммы амортизационныхотчислений по нематериальным активам. Срок полезного использования нематериальных активов. Еслиорганизация не может установить конкретный срок полезногоиспользования нематериального актива, обусловленный экономическими и юридическими факторам, то она вынуждена применятьимперативные нормы Налогового Кодекса РФ и ПБУ 14/2000.Так, в соответствии с НК РФ по нематериальным активам, покоторым невозможно определить срок полезного использованияобъекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельностиналогоплательщика) [21, ст. 258]. Для целей бухгалтерского учетав данном случае установлен срок — двадцать лет [106, п. 17]. Тоесть выходит, что, самортизировав, объект для налоговых целей,предприятие вынуждено будет отражать его в бухгалтерском учете еще десять лет! При этом обращает на себя внимание жесткость предписания по соблюдению срока налоговой амортизации, а вариантов, позволяющих скорректировать его, в том числе в сторону увеличения, ст. 258 НК РФ не предусмотрено. Этоприводит к различиям в бухгалтерских и налоговых правилах расчета амортизации и, как следствие, к возникновению налогооблагаемых временных разниц (сч. 77). Методы начисления налоговой амортизации нематериальныхактивов. В отличие от МСФО и ПБУ 14/2000 Налоговым кодексом РФ предусмотрены только два метода начисления амор-
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>