Учет идентифицируемых НМА

Учет неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

Проблема учета неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по законодательству РФ

ПБУ 14/2000 существенно изменило взгляды большинства предприятий на учет нематериальных активов, ограничив состав прав на объекты интеллектуальной собственности только исключительными правами. Так, в соответствии с п.п. «ж» п. 3 ПБУ 14/2000 одним из обязательных условий принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов является наличие «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности». Формулировка данного пункта не позволяет признавать нематериальными активами и учитывать на сч. 04 объекты, в отношении которых у организации отсутствуют исключительные права.

Нематериальные активы, полученные в пользование, предписывается учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи (периодические) за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, учитываются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора [106, п. 26].

В соответствии с налоговым законодательством РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией [21, ст. 264 п. 1 пп. 26]. То есть это означает, что они должны приниматься для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты в денежной или неденежной формах [21, ст. 272]. Если расходы, связанные с приобретением указанных имущественных прав, возникли исходя из условий соответствующих сделок, длящихся больше одного отчетного (налогового) периода, то они подлежат распределению в течение всего срока действия договора исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Суть проблемы заключается в том, что при указанном подходе фактически отсутствуют правила отражения в бухгалтерском и налоговом учете целого класса объектов, а именно нематериальных активов, на которые организация приобретает неисключительные права (в частности лицензий на осуществление отдельных видов деятельности и неавторских компьютерных программ и создание баз данных). В данном случае речь идет именно о приобретении прав, а не о «получении их в пользование», хотя следует признать, что на практике грань между этими понятиями очень тонкая.

Деление прав на исключительные и неисключительные изначально было предусмотрено Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах», в соответствии с которым по авторскому договору могут передаваться два типа имущественных прав: исключительные или неисключительные имущественные права [24, ст. 30 п. 1]. При этом права, передаваемые по авторскому договору, априори считались неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное [24, ст. 30 п. 4].

Что же представляют собой исключительные и неисключительные права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации? Какова сущностная основа данной классификации прав?

«Исключительность» означает, что такое право (в таком объеме, на данный период времени и в отношении данного объекта гражданских прав) не будет передано больше никому. Исключительность права заключается в возможности использования объектов интеллектуальной собственности третьими лицами только с согласия правообладателя. «Неисключительность» права означает наличие ограничений правомочий правообладателя (по объему, времени и составу прав), а также возможность одновременного использования этих прав другими правообладателями.

При этом следует отметить, что в рамках романской (континентальной) и англосаксонской (прецедентной) моделей права чаша весов по разграничению правомочий правообладателя на исключительные и неисключительные существенно колеблется. Романская модель рассматривает право частной собственности неограниченным и неделимым, с концентрацией всех правомочий в одних руках. Наличие даже незначительных ограничений указанных прав отбрасывает их в разряд неисключительных. К исключительным правам имущественные права относятся только в том случае, если у одного правообладателя сосредоточен весь возможный объем правомочий (пучок прав) в отношении того или иного объекта. Такой подход объективно увеличивает число прав, квалифицируемых как неисключительные права.

Англосаксонская модель допускает раздробление права собственности на единый объект между множеством лиц, т.е. право собственности выступает как пучок частичных правомочий разных правообладателей. Если указанные частные правомочия разных правообладателей прямо не пересекаются, то права каждого из них (индивидуальный пучок прав) считаются исключительными (например, право показа одного и того же фильма на территориях Англии и Франции). Такой подход объективно увеличивает число прав, квалифицируемых как исключительные права.

Как отмечалось, в России господствующей правовой концепцией была и остается марксистская теория собственности, находящаяся в рамках романского (или континентального) права. По мнению автора, это является основной причиной того, что в отношении огромного числа используемых в коммерческом обороте объектов гражданских прав (квалифицируемых в рамках романской модели как неисключительные имущественные права) отсутствует четкая нормативная регламентация правил их бухгалтерского и налогового учета. Подтверждением данного тезиса является тот факт, что в МСФО (основанных на положениях англосаксонского права) проблема учета неисключительных прав организации на нематериальные активы отсутствует. Так IAS 38 к правам на объекты интеллектуальной собственности не предъявляет специального требования «исключительности».

Главное, чтобы данные активы соответствовали критериям идентифицируемости (п. 12 IAS 38), а компания была способна контролировать будущие экономические выгоды, вытекающие из юридических прав на эти объекты (п. 13 IAS 38). Очевидно, что эти условия в равной степени могут быть обеспечены как исключительными, так и неисключительными правами организации на объекты интеллектуальной собственности.

Юридические и фактические неисключительные права по законодательству РФ ^{[1] [2]}

зом, гражданское законодательство РФ к исключительным правам (юридическим исключительным правам) относит только те права коммерческой организации, которые возникли у нее в результате создания объектов интеллектуальной собственности или их приобретения по договору об отчуждении исключительного права.

Частью IV ГК РФ предусматриваются два типа лицензионных договоров на объекты интеллектуальной собственности: исключительная лицензия и простая неисключительная лицензия. Так, лицензионный договор может предусматривать [17, ст. 1236 п. 1]:

• • предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия);
• • предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая неисключительная лицензия). Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) [17, ст. 1236 п. 2].

При выдаче исключительной лицензии возникает довольно странная ситуация. С одной стороны, организация-пользователь получает монопольное право на использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных лицензионным договором пределах (т.е. пучок прав, отвечающий всем признакам локального исключительного права). С другой стороны, юридически эти права квалифицируются как неисключительные, так как ГК РФ содержит прямое указание на то, что «заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату» [17, ст. 1233 п. 1].

Именно эта ситуация (передача прав на объекты интеллектуальной собственности по исключительной лицензии) и является предметом настоящего рассмотрения как проблема учета реальных нематериальных активов. Суть проблемы заключается в том, что ПБУ 14/2000 не устанавливает особого порядка для учета исключительных прав на использование произведения только определенными способами и/или в ограниченных (например, сроком, территорией и т.д.) пределах, а также не конкретизирует, что следует понимать для целей бухгалтерского учета под «сохранением правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности». Учитывая, что на период использования получателем исключительных прав передавшая их сторона утрачивает указанные права, то по формальным признакам передающая права сторона в соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 должна списать их с баланса (со счета 04) и не имеет права производить по ним в течение вышеназванного периода амортизационные отчисления. В свою очередь получившая исключительные права сторона должна учитывать их на балансе в составе нематериальных активов (сч. 04) и амортизировать в установленном порядке.

Вместе с тем ни ПБУ 14/2000, ни законодательством не предусмотрена возможность частичного и/или временного списания стоимости прав с баланса и изменения в связи с этим первоначальной стоимости нематериального актива. Не установлены также возможность и порядок определения стоимости временно списываемой части нематериального актива (отдельного ограниченного способа использования прав). Одновременно неправомерно и списание полной стоимости нематериального актива в связи с выбытием (реализацией) его части.

Таким образом, вопрос об отражении в бухгалтерском учете операций по передаче исключительных прав на отдельные способы использования произведения действующими нормативными актами не урегулирован.

• [1] Как отмечалось ранее (см. гл. 1), капитал бизнеса (экономические факты хозяйственной деятельности) трансформируются вактивы коммерческой организации (бухгалтерские записи) черезинститут гражданских прав. Применительно к рассматриваемому вопросу это означает существование наряду с реальными исключительными и неисключительными правами так называемых«юридических» исключительных и неисключительных прав, чтоеще больше усугубляет проблему учета данных активов (т.е.юридических неисключительных прав). Актуальность проблемы учета юридических неисключительных прав возрастает с принятием части IV ГК РФ. Так, в соответствии с ГК РФ правообладателю предоставляется возможность распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или насредство индивидуализации двумя способами [17, ст. 1233 п. 1]: а) путем его отчуждения по договору другому лицу (договор
• [2] отчуждении исключительного права); б) посредством предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). При этом договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результатинтеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором [17, ст. 1233 п. 3]. По договору об отчуждении исключительного права однасторона — правообладатель передает или обязуется передатьсвое исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объемедругой стороне — приобретателю [17, ст. 1234 п. 1]. Таким обра-