Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Проблемные вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов

Прежде чем рассматривать методику аудита нематериальных активов, остановимся на тех проблемах, которые существуют в настоящее время при отражении их в бухгалтерском и налоговом учете и с которыми аудитору придется столкнуться в ходе проверки.

Можно выделить две группы указанных проблем:

  • 1) проблемы, связанные с нематериальными активами, не идентифицируемыми в настоящее время из состава гудвилла в соответствии с существующими стандартами бухгалтерского учета;
  • 2) проблемы учета идентифицируемых нематериальных активов.

чет неидентифицируемых активов

Концепция гудвилла и ее действенность в современных условиях

Первая группа проблем неразрывно связана с действенностью рассмотренной ранее учетной концепции гудвилла (см. гл. 2). Причина существования указанных проблем заключается в том, что помимо бухгалтерского гудвилла, признаваемого в учете при совершении сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса в каждый конкретный момент времени одновременно существуют и так называемый «экономический гудвилл». Экономический гудвилл составляет разность между рыночной капитализацией фирмы и стоимостью ее чистых активов. Такое понимание гудвилла в настоящее время в большей степени применяется в теории управления и оценочной деятельности [116]. Отличие от бухгалтерского понимания состоит в том, что речь идет о расчетной величине (стоимости бизнеса), а не о фактической цене покупки предприятия как имущественного комплекса.

По мнению автора, бухгалтерский алгоритм определения гудвилла по сути является чисто техническим приемом, констатирующим по результатам конкретной сделки разницу рыночной и бухгалтерской оценкой капитала бизнеса (предприятия как имущественного комплекса). Поскольку по правилам бухгалтерского учета не разрешается платить за нечто неосязаемое, то за неимением лучшего придумали вычитать балансовую стоимость из покупной цены и обозначать разницу по существу бессмысленным термином «добрая воля» (гудвилл).

Но каковы же причины образования указанной разницы? По мнению автора, следует выделить следующие три группы факторов образования разницы между рыночной и бухгалтерской оценками капитала бизнеса:

  • 1) спекулятивная составляющая конкретной сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса;
  • 2) технические погрешности правил бухгалтерского учета материальных активов;
  • 3) непринятие к учету нематериальных активов.

Спекулятивная составляющая гудвилла заключается в том,

что механический способ нахождения его стоимости дает простор разного рода неопределенностям. Все платежи, явившиеся результатом ошибочных оценок или конкуренции предложений при заключении сделки, собираются в одну неопределенную массу под названием «гудвилл». Эти выплаты могут включать значительные комиссионные посредникам, официальным органам, а также промежуточные финансовые издержки. В то же время не следует преувеличивать значение спекулятивной составляющей, возводя ее в чуть ли не единственную причину возникновения гудвилла. Ошибочность спекулятивной интерпретации гудвилла состоит в том, что «дутая цена» может иметь место в отдельно взятой сделке, но исходя из законов экономики не может быть правилом для всех хозяйственных операций данного типа.

Вторая группа факторов образования гудвилла обусловлена объективной ограниченностью техники бухгалтерского учета даже в отношении таких классических объектов учета, как материальные активы. Так, применяемые в целях снижения трудоемкости учетного процесса бухгалтерские инструменты (учет активов в исторических ценах; методы амортизации основных средств и списания материально-производственных запасов и др.) со временем ведут к расхождению между стоимостью, отраженной в балансе организации, и реальной рыночной ценой на ту же дату. Осуществляемые «компенсационные» бухгалтерские мероприятия (например, переоценка активов или их учет по справедливой восстановительной (рыночной стоимости) проблему в полной мере не снимают. Помимо указанных объективных факторов копилка погрешностей балансовой оценки активов пополняется также субъективными ошибками, обусловленными квалификацией учетных работников бухгалтерии фирмы.

Спекулятивная составляющая конкретной сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, а также технические погрешности правил бухгалтерского учета активов являются субъективными факторами риска снижения достоверности данных бухгалтерского учета и по большому счету не являются серьезной методологической проблемой, требующей специального рассмотрения в рамках настоящей работы.

В дальнейшем, рассматривая проблему гудвилла, автор будет исходить из того, что цена сделки была сформирована строго в соответствии с законами спроса и предложения, а все активы учтены на балансе по справедливой стоимости на дату его составления. В этом случае по величине бухгалтерский гудвилл будет равняться экономическому гудвиллу[1].

По своей сути экономический гудвилл представляет собой систему реальных ресурсов, используемых в деятельности фирмы (т.е. часть капитала бизнеса). Характерным признаком указанных ресурсов является то, что в соответствии с существующими стандартами бухгалтерского учета они не признаются активами коммерческой организации. В основной своей массе эти неучитываемые активы соответствуют критериям нематериальных активов коммерческой организации. Так, не подлежат учету в составе нематериальных активов организации интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду [85, с. 626; 106, п. 4], связи с клиентами и их лояльность, доля рынка [85, с. 626], а также аналогичные по сути человеческие и рыночные активы.

Суть рассматриваемой проблемы заключается в том, что стандарты бухгалтерского учета, признавая факт перманентного существования гудвилла, в данном случае экономического, разрешают принимать его к учету только в одном единственном случае — при его приобретении в составе предприятия как имущественного комплекса. В остальных случаях существенная доля капитала бизнеса никак не отражается в бухгалтерском учете организации, что снижает достоверность ее финансовой отчетности. Например, МСФО прямо указывают на существование различия между рыночной стоимостью организации и балансовой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. При этом предусматривается, что такие разницы не могут рассматриваться как представляющие себестоимость нематериальных активов, контролируемых компанией [85, с. 635]. Более того, в соответствии с и. 48 IAS 38 внутренне созданная деловая репутация {по сути это и есть экономический гудвилл — прим, автора) не должна признаваться как актив вообще [85, с. 635].

Кризис концепции гудвилла заключается в том, что до определенного времени (пока величина расхождения рыночной и балансовой стоимости фирмы составляла несколько процентов от цены сделки), ее не надо было объяснять. Достаточно было отразить эту разность в статье «гудвилл», что не оказывало существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, так как позволяло заинтересованным пользователям принимать на ее основе обоснованные экономические решения. Однако уже к концу 1980-х годов ситуация резко изменилась. Проведенные в США исследования[2] показали, что по американским корпорациям за период 1978—1998 гг. усредненное соотношение между бухгалтерской стоимостью активов и рыночной оценкой фирмы инвесторами уменьшилось с 95% до 28% [135]. Согласно опубликованным в 1994 г. данным комиссии по бухгалтерским стандартам Великобритании суммы, выплачиваемые за гудвилл, возросли с 1% в 1976 г. до 44% в 1987 г. К началу XXI в. стало понятно, что относить указанную разность на гудвилл не имеет смысла, так как она составляет до 90% и более от сумм сделок [114, с. 256].

Указанный лавинообразный рост оценочной стоимости гудвилла в последние десятилетия, по мнению автора, в основном связан с неотражением в бухгалтерском учете большей части интеллектуального капитала бизнеса. В подтверждение данной гипотезы приведем несколько примеров. По описанию Эдвинс- сона, фирма «Лотус» с бухгалтерскими активами 230 млн долл, была куплена компанией «Ай-Би-Эм» в 1995 г. за 3500 млн долл. [133]. Что же представляли собой не отражаемые на балансе активы стоимостью 3270 млн долл., составляющие около 94% стоимости компании «Лотус»? По мнению Эдвинссона, к ним следовало отнести исключительные права на новые программные продукты; потенциальную клиентуру, завоеванную благодаря новому продукту, а главное — первоклассный менеджмент, сумевший правильно определить направление развития рынка программного обеспечения, рассчитать возможности фирмы и вовремя занять рыночную нишу. Приведенный пример является не исключением, а правилом для представителей новой экономики (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1

Соотношение реальных и бухгалтерских активов для отдельных представителей новой экономики

Наименование

фирмы

Дата

проведения

оценки

Сумма собственного капитала по балансу (млн долл. США)

Рыночная капитализация (млн долл. США)

Доля,

не учитываемых на балансе активов фирмы, %

Нетскейп*

01.01.97 г.

17

3 000

99,4

Сиско

Системе**

27.03.00 г.

21 390

555 440

96,1

Майкрософт

01.07.01 г.

47 289

380 000

87,6

  • * Разработчик программ для работы в Интернет.
  • ** Разработчик информационных технологий и оборудования для компьютерных сетей.

Приведенные данные свидетельствует о том, что в настоящее время необходим кардинальный пересмотр правил учета тех нематериальных компонентов бизнеса, которые объединяются аморфной категорией «гудвилл». По нашему мнению, курс должен быть взят в сторону максимального выделения компонентов интеллектуального капитала в соответствующие идентифицируемые нематериальные активы и, как следствие, сокращения стоимости бухгалтерского гудвилла (в идеале — только до суммы технических погрешностей бухгалтерского учета и спекулятивной составляющей).

В этой связи необходимо более детально остановиться на рассмотрении относительно нового понятия «интеллектуальный капитал бизнеса» и основанной на нем концепции интеллектуального капитала.

  • [1] Не корректно говорить, что в рассматриваемой ситуации бухгалтерский гудвилл трансформируется в экономический гудвилл, так как первый возникаеттолько в результате сделки купли-продажи предприятия как имущественногокомплекса, в то время как второй существует в каждый конкретный моментдеятельности фирмы.
  • [2] Исследование проводилось консультантами фирмы «Arthur Andersen» РичардомБоултоном, Барри Либертом и Стивом Самеком на основании данных 3500 американских компаний.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>