Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Международные стандарты финансовой отчетности

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Признание доходов и расходов по договору подряда

Как уже отмечалось, признание доходов и расходов по договору подряда осуществляется согласно положениям концепции МСФО, изложенной в КОФО. В табл. 2 представлено, каким образом на процесс признания доходов и расходов влияют непосредственно связанные с ним положения КОФО МСФО.

Таблица 2

Взаимосвязь положений КОФО и правил признания доходов и расходов

по договору подряда

Основы процесса признания доходов и расходов по договору подряда

Правила признания доходов и расходов по договору подряда

Принцип начисления

Компания осуществляет работы, выполняя договор подряда, соответственно, возникает необходимость отразить произведенные операции, в том числе понесенные расходы. Отражение расходов требует отражения и доходов, которые эти расходы вызывают

Принцип осмотрительности

Ожидаемые убытки по договору подряда должны немедленно признаваться в качестве расходов

Критерии признания доходов и расходов

Доходы и расходы, а следовательно, и результат поддаются надежной оценке; имеется уверенность, что вознаграждения будут получены, а расходы оплачены

Учет продолжительности во времени процесса выполнения договора

Доходы и расходы признаются путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату

Для признания доходов, расходов и результатов по договорам подрядов с фиксированной ценой и договоров «затраты плюс» установлены собственные критерии признания (рис. 7).

Доходы и расходы признаются в соответствии с методом процента выполнения, заключающегося в расчете и использовании процента стадии завершенности работ по договору подряда. Таким образом, и доходы, и расходы определяются в одной и той же доле.

Стадию завершенности работ по договору подряда определяют одним из трех способов (табл. 3). Выбранный способ должен обеспечить надежное измерение уровня завершенности работы. Расчет стадии завершенности работ производится нарастающим итогом. При этом эффект изменения в оценке дохода, расхода или результата по договору подряда учитывается как изменение учетной (бухгалтерской) оценки. В табл. 3 также показан порядок расчета стадии завершенности работ каждым из способов для следующего примера.

Критерии признания доходов, расходов и результатов по договорам подрядов

Рис. 7. Критерии признания доходов, расходов и результатов по договорам подрядов

Таблица 3

Способы расчета стадии завершенности работ по договору подряда

и их иллюстрация

Способ расчета стадии завершенности работ

Порядок определения стадии завершенности работ (% завершенности работ)

Примечания

Расчет стадии завершенности работ (% завершенности), %

2016 г.

2017 г.

Отчеты о выполненной работе

Согласно установленной технологии

19

50

На основе расходов

Фактически понесенные расходы. Фактически понесенные расходы +

+ ожидаемые расходы

В фактически понесенные расходы включают только затраты, отражающие выполненную работу, и не включают: затраты, относящиеся к будущей деятельности (например, стоимость приобретенных для договора материалов, но еще не использованных0); авансовые платежи субподрядчикам в счет работ, выполняемых по договорам субподряда

— =17,39 230

320 = 57.14 210

На основе доходов

Принятая работа. Весь доход по договору

— =20,00 300

— =46,67 300

Если только эти материалы не были специально изготовлены для выполнения данного договора.

Пример

Компания заключила договор подряда, который рассчитан на несколько лет, и начала его выполнять 01.01.2016. Доход по договору подряда составляет 300 млн руб. Информация о выполнении договора представлена в табл. 4.

Показатели выполнения договора подряда

Таблица 4

Показатели по договору

2016 г.

2017 г.

Понесенные фактические расходы за год, млн руб.

40

80

Понесенные фактические расходы по состоянию на отчетную дату, млн руб.

40

120 (40 + 80)

Ожидаемые расходы по состоянию на отчетную дату, млн руб.

190

90

Все расходы по договору (фактически понесенные плюс ожидаемые) по состоянию на отчетную дату, млн руб.

230 (40 + 190)

210 (120 + 90)

Принятая заказчиком работа по состоянию на отчетную дату, млн руб.

60

140

Выполненная работа по заранее определенной технологии, %

19

50

Для того чтобы компания могла признать по договору подряда результат, она должна быть уверена в надежности его оценки, т.е. в том, что вероятность получения экономических выгод в будущем высока. Однако до тех пор пока компания не выполнила какого-то объема работ, у руководства могут возникать обоснованные сомнения в том, что в дальнейшем все работы будут выполнены и весь доход в будущем будет получен. Но при этом руководство может быть уверено в получении компенсации понесенных расходов.

Обычно считается, что надежная оценка результата существует, если заключен договор, в котором определены:

  • • обеспеченные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
  • • величина дохода;
  • • форма и условия расчетов.

Примерами ситуаций, когда результат не может быть признан надежным, являются следующие случаи:

  • • договор не в полной мере обеспечен правовой защитой;
  • • выполнение договора зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства;
  • • заказчик и (или) подрядчик не может (не могут) выполнить свои обязательства по договору.

Покажем расчет результата, используя данные предыдущего примера. Будем считать, что надежная оценка по договору имеется. Тогда в зависимости от выбранного метода определения стадии завершенности компания покажет в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о совокупном доходе) доходы, расходы, прибыли/убытки, представленные в табл. 5. Порядок составления Отчета о прибылях и убытках (Отчета о совокупных доходах) (ОПУ/ОСД) в первом отчетном периоде — 2016 г. состоит в следующем:

  • • определяются доходы исходя из стадии завершенности работ;
  • • определяются расходы исходя из стадии завершенности работ;
  • • определяется результат как разница между доходами и расходами. Во втором отчетном периоде — 2017 г. (и в каждом из последующих отчетных периодов) порядок расчета усложняется тем, что стадия завершенности работ определяются нарастающим итогом:
  • • доход исходя из стадии завершенности работ нарастающим итогом по состоянию на отчетную дату;
  • • доход за отчетный период вычитанием из дохода, установленного в п. 1, дохода, признанного в ОПУ/ОСД, в предыдущем отчетном периоде (периодах);
  • • расходы исходя из стадии завершенности работ нарастающим итогом по состоянию на отчетную дату;
  • • расход за отчетный период вычитанием из расхода, установленного в п. 1, дохода, признанного в ОПУ/ОСД в предыдущем отчетном периоде (периодах);
  • • результат как разница между доходами и расходами отчетного периода.

Однако такой порядок признания в ОПУ/ОСД доходов, расходов и результата применим только в случае, если результат по договору подряда имеет надежную оценку и договор в целом неубыточный. Данный порядок не распространяется на договоры подряда, не имеющие надежной оценки и убыточные в целом.

Если результат договора подряда не может быть надежно оценен, доход признается в сумме понесенных и возмещаемых затрат, а затраты по договору признаются в качестве расхода в период их возникновения. Ожидаемый убыток немедленно признается в качестве расхода.

Следует помнить, что согласно принципу осмотрительности затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами ситуаций, когда вероятность возмещаемости понесенных по договору затрат равна нулю и, следовательно, их необходимо немедленно признать расходом в ОПУ/ОСД, являются следующие случаи:

  • • отсутствует обеспеченность договора правовой защитой в связи с недостаточной юридической обоснованностью;
  • • выполнение договора находится в зависимости от результата предстоящего судебного разбирательства или законодательного акта;
  • • заказчик не может выполнить свои обязательства;
  • • подрядчик не может выполнить свои обязательства.

Таблица 5

Признанные доходы, расходы и прибыли/убытки при различных способах определения стадии завершенности

работ, млн руб.

ОПУ/ОСД за 201Б г. при определении стадии завершенности работ способом

ОПУ/ОСД за 2017 г. при определении стадии завершенности работ способом

отчета о выполненной работе

на основе расходов

на основе доходов

отчета о выполненной работе

на основе расходов

на основе доходов

Доход

  • 57
  • 19% х 300 = 57
  • 52,17
  • 17,39% х 300 = 52,17
  • 60
  • 20,00% х 300 = 60
  • 93
  • 50% х 300 = 150 150- 57 = 93
  • 119,25
  • 57,14% х 300 = 171,42 171,42 -52,17 = 119,25
  • 80,01
  • 46,67% х 300 = 140,01 140,01 -60 = 80,01

Расход

(себестоимость

продаж]

  • 43,7
  • 19% х 230 = 43,7
  • 40
  • 17,39% х 230 = 40
  • 46
  • 20,00% х 230 = 46
  • 61,3
  • 50% х 210 = 105 105-43,7 = 61,3
  • 79 99
  • 57,14% х 210 = 119,99 119,99-40 = 79,99
  • 52,01
  • 46,67% х 210 = 98,01 98,01 -46 = 52,01

Прибыль/

убыток

  • 13 3
  • 57 - 43,7 = 13,3
  • 12,17
  • 52,17-40 = 12,17
  • 14
  • 60-46 = 14
  • 31,7
  • 93-61,3 = 31,7
  • 39,26
  • 119,25 - 79,99 = 39,26
  • 28
  • 80,01 - 52,01 = 28

Пример

Доход по договору подряда составляет 400 млн руб. Выполнение договора рассчитано на 1,5 года. Подрядчик начал работы по договору 20.12.2015. Подрядчик применяет для установления стадии завершенности работ метод на основе расходов. Все расходы по смете по состоянию на 31.12.2015 составляют 370 млн руб., включая понесенные за декабрь 2015. За отчетный период (20.12.2015 — 31.12.2015) подрядчик выполнил часть работ, его затраты составили 10 млн руб. Однако подрядчик имеет обоснованные сомнения в том, что заказчик выполнит свои обязательства. В то же время согласно договору заказчик обязан возместить подрядчику затраты на сумму 2 млн руб. (20% от понесенных затрат выплачиваются в следующем месяце). Подрядчик уверен в получении данного возмещения, так как заказчик подтвердил свое намерение оплатить 20% от понесенных расходов за 2015 г.

Степень завершенности работ по состоянию на 31.12.2015 составляет 10 : 370 х 100% = 2,7%, таким образом, согласно степени завершенности работ подрядчику следовало бы признать затраты на сумму 10 млн руб. (2,7% х 370) и доход на сумму 10,8 млн руб. (2,7% от 400 млн руб.). Фактические затраты равны 10 млн руб. Однако по данному договору отсутствует надежная оценка результата, так как у подрядчика существует обоснованная уверенность в том, что доход не будет получен. Соответственно, подрядчик должен признать доход только в размере затрат, которые в любом случае будут возмещены. Выдержка из Отчета о прибылях и убытках представлена в табл. 6.

Таблица 6

Отчет о прибылях и убытках (Отчет о совокупном доходе), млн руб.

Выручка

2

Себестоимость продаж

(10)

Прибыль/убыток

(8)

Особый случай — убыточность договора подряда в целом. Такая ситуация может возникнуть на любой стадии договора, начиная с момента его заключения, когда еще никаких работ не производилось. Прибыльность одних договоров никоим образом не влияет на убыточность других. Необходимо выявить все договоры, являющиеся убыточными по состоянию на отчетную дату, и по каждому из них сделать необходимые расчеты для дальнейшего включения доходов, расходов и результата в соответствующие показатели Отчета о прибылях и убытках. Метод расчета доходов, расходов и результата по убыточным договорам принципиально отличается от аналогичного метода по прибыльным договорам. Если по прибыльному договору основным правилом является достижение соответствия доходов и расходов, то при убыточном договоре — принцип осмотрительности, т.е. необходимость немедленного признания будущих достоверно оцененных убытков. Таким образом, предстоящий убыток полностью отражается в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о совокупном доходе), доходы при убыточном договоре показываются согласно стадии выполненных работ, а расходы рассчитываются как балансирующая величина. Подобный подход обеспечивает пользователей информацией, в которой показана наихудшая ситуация из возможных.

Пример

Подрядчик заключил договор строительства объекта, срок выполнения договора два года, начало работ 01.01.2015. Доход по договору подряда установлен в сумме 500 млн руб. На момент заключения договора подрядчик оценивал свои затраты согласно смете на сумму 470 млн руб., т.е. договор был прибыльным. За отчетный год подрядчик понес затраты на сумму 300 млн руб., что на 30 млн превысило показатели сметы. В связи с ростом цен на строительные материалы подрядчик оценил на 31.12.2015 свои будущие затраты по договору на сумму 220 млн руб. Соответственно, по состоянию на 31.12.2015 договор стал убыточным, все расходы — 520 млн руб., доход — 500 млн руб. Весь будущий убыток должен быть показан немедленно. Для определения дохода следует установить стадию завершенности работ. Она будет равна 300 : 520 = 0,577. Соответственно, доход, отраженный в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о совокупном доходе), составит 0,577 х 500 = 288,5 млн руб. Расход, который должен быть показан в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о совокупном доходе), вычисляется следующим образом: 288,5 + 20 = 308,5 млн руб. Выдержка из Отчета о прибылях и убытках подрядчика представлена в табл. 7.

Таблица 7

Отчет о прибылях и убытках (Отчет о совокупном доходе), млн руб.

Выручка

288,5

Себестоимость продаж

(308,5)

Прибыль/убыток

(20)

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>