Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Международные стандарты финансовой отчетности

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ИЗМЕНЕНИЯ В РАСЧЕТНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ. МСФО {IAS) 8

Цели изучения:

  • • уяснить основные требования, предъявляемые к выбору и применению учетной политики;
  • • усвоить установленные положения по отражению в финансовой отчетности изменений в учетной политике;
  • • ознакомиться с причинами изменений в расчетных бухгалтерских оценках, порядком учета их последствий и раскрытия данной информации;
  • • узнать порядок исправления и раскрытия допускаемых ошибок в финансовой отчетности.

Цель и сфера применения. Учетная политика компаний

Стандарт, сменивший МСФО (MS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», применяется в отношении годовых отчетов компаний, начинающихся с 01.01.2005 или после этой даты. Замена названия стандарта была вызвана существенными изменениями его содержания, произошедшими в процессе переработки последнего в 2004 г. Цель действующего стандарта (п. 1) — предписать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в расчетных бухгалтерских оценках и исправлений ошибок. Сфера его применения довольно широка. Он в обязательном порядке должен использоваться компаниями, составляющими финансовую отчетность по МСФО при выборе своей учетной политики и ее применении, а также установлении порядка учета происходящих в ней изменений, корректировок в расчетных оценках и исправлений ошибок предшествующего периода. Рассмотрим несколько подробнее каждое из этих направлений.

Сам термин «учетная политика» претерпел в последнее время определенные изменения. Согласно МСФО (IAS) 8 учетная политика — «это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» (п. 5). Заметим, что в России содержание рассматриваемого понятия несколько шире. В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2). К способам ведения бухгалтерского учета в данном случае относят способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (см. п. 2). Сравнивая эти два определения учетной политики организаций, нетрудно заметить существенные различия между ними. В отечественном ПБУ, в отличие от МСФО, нет даже упоминания о финансовой отчетности, неотъемлемую часть которой составляет учетная политика. В финансовой отчетности отметим, что, как правило, отсутствует информация об организации документооборота, способах применения счетов бухгалтерского учета, используемой системе его регистров, порядке обработки информации и т.п. Данные сведения практически недоступны внешним пользователям.

Совсем иная ситуация характерна для российской практики. В соответствии с ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждаться ее руководителем. Причем в этом документе в обязательном порядке подлежат утверждению (п. 4):

  • • рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • • способы оценки активов и обязательств организации;
  • • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • • порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Приказ (распоряжение) и прилагаемые к нему документы представляются налоговым органам и служат одной из отправных точек при проведении налоговых проверок. Отсутствие их в организации является основанием для наложения штрафных санкций. К таким же последствиям ведет и несвоевременное их формирование, поскольку оно расценивается как существенное нарушение в постановке учета в хозяйствующем субъекте.

К рассматриваемым документам по учетной политике организации помимо налоговых органов в российской практике имеют доступ и ряд других структур, относящихся к группе внешних пользователей.

Заметим, что ПБУ 1/2008 регулирует вопросы учетной политики для целей бухгалтерского учета. С принятием Федеральным Собранием Закона РФ от 01.01.2002 № 110-ФЗ «О налоге на прибыль организации» законодательно было закреплено новое для российской практики понятие «налоговый учет». С этого времени появилось и юридически оформленное понятие «учетная политика для целей налогообложения». Разделение понятий бухгалтерского и налогового учета привело к возникновению двух параллельных систем учета, а учетная политика организации стала подразделяться на указанные две части (для целей бухгалтерского учета и для налогообложения), поскольку каждый из этих видов учета базируется на своих правилах и нормах. Причем одни хозяйствующие субъекты составляют единый документ по учетной политике организации с выделением в нем двух указанных частей, а другие — два, т.е. отдельный для каждой из частей.

Первая учетная политика (для целей бухгалтерского учета) базируется на ПБУ 1/2008 и других положениях по бухгалтерскому учету, а вторая — в основном на гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Если финансовая отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то аудитор в ходе подготовки заключения в соответствии с российскими требованиями должен проверять наличие документов по учетной политике; анализировать, соблюдались ли заложенные в них нормы, правила и подходы к учету различных явлений и хозяйственных процессов; делать оценку отклонений (если они были допущены) от продекларированных в учетной политике организации.

Несколько иные подходы к рассматриваемым вопросам наблюдаются у аудиторов западных компаний к финансовой отчетности, составленной по МСФО: они должны дать заключения, насколько эта отчетность соответствует последним. В соответствии с МСФО (/AS) 8, если какой-либо стандарт применяется непосредственно к какой-либо операции, другому событию или условию, учетная политика или политики, применяемые к этому объекту, в обязательном порядке должны устанавливаться путем применения этого стандарта (п. 7). Отступление от данного правила МСФО (/AS) 8 допускает лишь в одном случае: такую учетную политику можно не применять, когда воздействие последней от ее использования несущественно. Однако даже несущественные отступления от МСФО не следует допускать или оставлять без внимания, когда они преследуют цель достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации (п. 8). Кстати, четкая граница в абсолютных величинах или в процентном отношении к определенному базису между существенными опущениями информации в финансовой отчетности и несущественными в МСФО отсутствует. В них, в том числе и в МСФО (MS) 8, дано лишь общее определение понятия «существенное опущение или искажение информации» в указанной отчетности: существенными являются те из них, которые «могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой финансовой отчетности» (п. 5).

Встречаются случаи из хозяйственной жизни, применительно к которым нет установленных норм в стандартах и толкованиях. Разработчики последних предвидели такие ситуации и внесли в МСФО (MS) 8 обновленные положения, касающиеся иерархии рекомендаций, которым должно следовать руководство компании:

  • • требования в стандартах, которые касаются сходных или связанных проблем;
  • • соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в КОФО.

Вместе с тем, как отмечается в МСФО (MS) 8, руководство компании в таких ситуациях может также использовать самые последние документы других организаций, которые применяют сходную концептуальную основу для разработки стандартов финансовой отчетности, а также иные литературные источники по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той степени, в которой последние не противоречат указанным выше положениям.

Компания должна соблюдать последовательность в применении своей учетной политики, за исключением двух случаев, установленных в МСФО (MS) 8, когда она обязана менять ранее избранную политику на новую. В частности, если ее изменение (п. 14):

  • • приводит к тому, что финансовая отчетность будет давать надежную и более значимую информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, ее финансовые результаты деятельности или потоки денежных средств;
  • • требуется каким-либо МСФО.

Если изменение в учетную политику организации вносится для того, чтобы соответствовать местному законодательству и это приводит к отходу от МСФО, то финансовые отчеты компании не могут больше характеризоваться как соответствующие МСФО. В МСФО (MS) 8 указывается и на то, что одобрение новой учетной политики в отношении событий и трансакций, которые по существу отличаются от прежних событий или трансакций, не считается изменением в учетной политике компаний. Это касается также применения новой учетной политики в отношении событий или трансакций, которых не было в прошлом или которые имели несущественный характер.

Изменения в учетной политике приводят к определенным последствиям, которые должны найти отражение в финансовой отчетности компании. В МСФО (MS) 8 предусмотрены на этот счет следующие нормы. Организация обязана (п. 19) учитывать изменение в учетной политике, произведенное вследствие первого применения какого- либо стандарта МСФО в соответствии с конкретными переходными положениями (если они есть) этого самого стандарта МСФО. Например, имеются конкретные переходные положения в МСФО (MS) 37 в отношении резервов, условных активов и условных обязательств; в МСФО (MS) 38 — 0 нематериальных активах; в МСФО (IFRS) 2 — о выплатах на основе долевых инструментов; в МСФО (IFRS) 3 — относительно объединения бизнеса и др.

В тех же случаях, когда компания меняет свою учетную политику при первом применении какого-либо стандарта МСФО, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, применяемые к этому изменению, или когда она меняет учетную политику добровольно, она обязана применять это изменение ретроспективно. Прежде чем раскрывать суть последнего, обратим внимание на следующие обстоятельства.

В действующем МСФО (MS) 8 по сравнению с его предшественником исключена имевшаяся ранее альтернатива порядка отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике компании, произошедших на добровольных началах:

  • • включать в прибыль или убыток текущего периода корректировку, возникавшую в результате изменения учетной политики;
  • • представлять оставшуюся без изменений сравнительную информацию за предыдущий период в финансовой отчетности.

В результате исключения разрешавшейся ранее альтернативы сравнительная информация за предыдущие периоды должна предоставляться так, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное применение означает, что организация обязана скорректировать входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в финансовой отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда (п. 22). Зачастую указанная корректировка осуществляется по отношению к нераспределенной прибыли.

Однако иногда ретроспективное применение не удается реализовать — когда практически невозможно определить либо воздействие этого изменения в учетной политике компании на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие. Предположим, в финансовой отчетности компании сравнительную информацию обычно было принято раскрывать за три предшествующих периода (года). В связи с добровольным изменением учетной политики компании оказалось возможным определить воздействия изменений ее на сравнительную информацию, охватывающую только один последний предшествующий период. МСФО (IAS) 8 применительно к таким ситуациям содержит следующую норму: организация обязана применять новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным, что может оказаться текущим периодом, и обязана провести соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период (п. 24). Если же и на начало текущего отчетного периода практически невозможно рассчитать кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, компания согласно МСФО обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Компаниям в таких ситуациях разрешается пренебрегать соответствующей частью сумм кумулятивных корректировок, появившихся до указанной даты. Само понятие «перспективное применение» означает (п. 5):

  • • применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики;
  • • признание воздействия этого изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

В МСФО (IAS) 8 большое внимание уделено раскрытию информации об учетной политике. В отличие от своего предшественника действующий стандарт требует, а не рекомендует в обязательном порядке раскрывать предстоящие изменения в учетной политике компании, когда ей еще предстоит применить новый стандарт, который уже выпущен, но пока не вступил в силу. Кроме того, необходимо раскрывать известную или в разумных пределах поддающуюся приблизительному расчету информацию, касающуюся оценки возможного влияния нового стандарта на финансовую отчетность компании в период первоначального применения. Заметим, что в П БУ, регулирующих различные аспекты учетной политики, такого заслуживающего внимания требования пока, к сожалению, нет.

В действующем МСФО (IAS) 8 существенно изменены и другие требования к раскрытию информации по учетной политике компаний. В нем установлено (п. 28), что когда первоначальное применение какого-либо стандарта МСФО оказывает воздействие на текущий или какой-либо предшествующий период либо окажет такое воздействие, за исключением того, что практически невозможно определить соответствующую сумму корректировки, либо может оказать воздействие на будущие периоды, то организация обязана раскрывать следующую информацию:

  • 1) наименование этого стандарта МСФО;
  • 2) когда это применимо — тот факт, что данное изменение учетной политики выполнено в соответствии с его переходными положениями;
  • 3) характер изменения учетной политики;
  • 4) когда это применимо — описание соответствующих переходных положений;
  • 5) когда это применимо — переходные положения, которые могут оказывать воздействие на будущие периоды;
  • 6) по текущему периоду и каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо, — сумму соответствующей корректировки:
    • а) по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности;
    • б) если к организации применяется МСФО (MS) 33 «Прибыль на

акцию» — по базовой и разводненной прибыли на акцию;

  • 7) сумму соответствующей корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим предоставленным в финансовой отчетности — до той степени, до которой это практически возможно;
  • 8) если ретроспективное применение является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду или по периодам, более ранним по сравнению с представленными, — обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

Если изменения в учетной политике компании произведены добровольно, то она в своей финансовой отчетности должна отразить характер и причины изменений, сумму соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в ней до той степени, до которой это практически возможно, а также информацию, указанную в п. 8.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>