Полная версия

Главная arrow Менеджмент

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Формы бухгалтерского учета

В нашей стране было создано и применялось несколько форм бухгалтерского учета. По последовательности совершенствования учетного процесса, порядку регистрации и накапливания учетных данных можно выделить мемориально-ордерную, журнально-ордерную, машиноориентированную (автоматизированную) и компьютерную формы бухгалтерского учета.

При этом для любой формы учета характерно широкое использование принципа накапливания и систематизации в бухгалтерских регистрах учетной информации в разрезах, необходимых для аналитического и синтетического учета, составления бухгалтерской отчетности, контроля и принятия управленческих решений.

Именно бухгалтерские регистры, в которых сочетаются регистрация и группировка учетной информации в разрезах, необходимых для рациональной организации бухгалтерского учета, приспособленных для проставления корреспонденции счетов, т.е. двойной записи, являющейся одним из главных элементов бухгалтерского учета, сыграли важную роль в формировании форм бухгалтерского учета.

По мере совершенствования учетных записей в бухгалтерских регистрах одна форма учета постепенно заменяется другой.

В основу мемориально-ордерной формы учета[1] были взяты мемориальные ордера, в которых проставлялась корреспонденция счетов с указанием сумм записей. Данные из первичных оправдательных документов записывали в группировочные и накопительные ведомости, в которых подводились в итоги за определенный период. Мемориальные ордера (их часто называли проводками, и этот термин используется до сих пор) составляли, или, используя суммы отдельных первичных документов, либо итоговые суммы накопительных ведомостей.

В этой форме учета определен только минимум обязательных реквизитов в регистрах аналитического учета: дата и номер мемориального ордера, краткий текст хозяйственной операции или обобщенный текст записи на основе итоговых данных накопительных ведомостей, сумма в денежном выражении (а в регистрах учета объектов основных средств и производственных запасов — также количество в натуральном выражении), шифры корреспондирующих счетов. Эти же реквизиты определены и в форме мемориального ордера. В качестве образца приведем форму мемориального ордера на рис. 9.1.

Форма мемориального ордера

Рис. 9.1. Форма мемориального ордера

Перед перенесением информации из мемориальных ордеров на счета бухгалтерского учета они пронумеровывались в последовательности их составления по хронологическому журналу. В этом журнале достаточно ограниченное количество реквизитов: порядковый номер мемориального ордера, дата ордера и сумма по мемориальному ордеру (по итогу).

Организация аналитического учета не определена. Аналитический учет хозяйствующие субъекты вели в регистрах по своему усмотрению: в книгах с соответствующим графлением, на карточках с необходимыми для отдельных объектов (основных средств, материалов, готовой продукции и т.д.) реквизитами и в других накопительных регистрах. При использовании карточек или свободных листов их регистрировали в особых реестрах.

Аналитический и синтетический учет организуются параллельно, обособленно друг от друга. В синтетическом учете, в отличие от аналитического, регламентированы формы систематического журнала, реестров карточек и свободных листов, оборотных и оборотно-сальдовых ведомостей, Главной книги. Для небольших предприятий с ограниченным количеством хозяйственных операций рекомендована форма «Журнал-Главная».

Взаимосвязь между аналитическим и синтетическим учетом осуществляется в конце месяца в оборотных ведомостях, которые составляют по оборотам каждой группы аналитических счетов, открытых к синтетическому счету.

В этих целях данные из мемориальных ордеров после их регистрации переносят в Главную книгу — основной регистр синтетического учета, построенный по синтетическим счетам. По дебету и кредиту каждого счета отражают дату и номер мемориальных ордеров, суммы по корреспондирующим счетам и их итоги.

Таким образом, при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета существует такая последовательность записей хозяйственных операций в учетные регистры: по данным первичных документов (на основании единичных документов или накопительных регистров-ведомостей) составляют мемориальные ордера (последние регистрируют в регистрационном журнале, где каждый ордер получает порядковый номер); из ордеров записи переносят в синтетические счета, открываемые в Главной книге (иногда в контрольно-шахматной ведомости).

Одновременно по данным документов или накопительных регистров-ведомостей, приложенных к мемориальным ордерам, производят записи в счета аналитического учета. В конце месяца составляют оборотные ведомости в разрезе синтетических счетов (а при большом количестве — и в разрезе субсчетов), итоговые данные которых сверяют с оборотами и остатками по соответствующим синтетическим счетам.

Последовательность учетной работы при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета показана на рис. 9.2.

Последовательность записей при мемориально-ордерной форме учета

Рис. 9.2. Последовательность записей при мемориально-ордерной форме учета

— запись (перенос данных) — сверка (контроль)

В своем развитии мемориально-ордерная форма учета претерпела значительные изменения. Относительная простота — использование книг, ведомостей, карточек для ведения аналитического и синтетического учета с переносом данных в мемориальные ордера, а из них — в Главную книгу, составление оборотных ведомостей (а для синтетического учета — оборотного баланса), проверка путем сверки правильности записей в бухгалтерских регистрах способствовали применению этой формы на большинстве предприятий.

С расширением объемов деятельности организаций возникла необходимость в предварительной группировке и систематизации данных первичных документов. Так возникли накопительные и группировочные регистры (ведомости) и регистры с применением позиционных записей. На тех участках бухгалтерского дела, где остались карточки (книги), стали составлять оборотные ведомости (по основным средствам, материалам, затратам и т.д.) с проведением периодической сверки правильности переноса данных.

Дальнейшее совершенствование учетного процесса привело к отказу от оборотных ведомостей и замене их сальдовыми ведомостями (например, по учету товарно-материальных ценностей), к преобразованию складского учета материалов в оперативно-бухгалтерский и отмене карточек количественно-суммового учета в бухгалтерской службе. Изменились группировочные и накопительные регистры. В них стали накапливать и систематизировать данные первичных документов по однородным хозяйственным операциям, проставлять в регистрах корреспонденции счетов. Произошла дальнейшая специализация регистров с линейной (позиционной) записью.

С течением времени сократилось количество мемориальных ордеров. От записей данных из отдельных первичных документов перешли к записям на основе накопительных, группировочных и других регистров, что позволило закрепить за отдельными участками бухгалтерского дела определенные номера мемориальных ордеров. Стали применяться мемориальные ордера для отражения не только одиночной бухгалтерской проводки (простой записи), но и для записей в форме корреспонденции одного счета по дебету и нескольких счетов по кредиту, или наоборот (сложные проводки).

Применение накопительных и группировочных регистров позволило совместить для некоторых объектов учета (касса, расчетные счета, подотчетные лица, расчеты с другими юридическими лицами) аналитический и синтетический учет в единой системе записей и отказаться от составления трудоемких оборотных ведомостей.

Положительной чертой мемориально-ордерной формы по сравнению с ранее действовавшими является применение накопительных и группировочных регистров аналитического учета, сочетание в ряде случаев аналитического и синтетического учета в единой системе записей.

Однако эта форма учета страдала и страдает (там, где ее применяют как основу учета) определенными недостатками. К основным недостаткам можно отнести отрыв аналитического учета от синтетического по большинству счетов; записи в них ведутся параллельно, независимо друг от друга, что при громоздком аналитическом учете приводит часто к запущенности его, к составлению отчетов только по данным синтетического учета. Это обстоятельство послужило причиной того, что были изданы специальные указания об обязательной сверке на первое число каждого месяца оборотов и остатков по аналитическим счетам с оборотами и остатками по синтетическим счетам (счетам Главной книги) до составления баланса[2].

Существенным недостатком этой формы является также многократность записей. Это в основном вызвано отрывом синтетического учета от аналитического. Поэтому схема записей при этой форме бухгалтерского учета состоит из большого числа слагаемых: первичный документ — учетный регистр — мемориальный ордер — регистрационный журнал — карточки аналитического учета по отдельным участкам (разделам) — оборотная ведомость — Главная книга — оборотный баланс — сальдовый баланс. Понятно, что многократность записей приводит к ошибкам при переписывании, удлиняет учетный процесс, снижает его достоверность.

Тем не менее эту форму учета используют немалое количество хозяйствующих субъектов (малых предприятий и предпринимателей — юридических лиц). Это объясняется относительной простотой ее применения. Именно простота в применении, устоявшаяся последовательность записей и другие методические приемы стали использоваться в условиях автоматизации учетно-вычислительных работ. Во многих программных продуктах, подготовленных специализированными профессиональными организациями, методические приемы этой формы использованы при подготовке автоматизированных систем бухгалтерского учета.

Некоторые организации — разработчики пакетов прикладных программ рекомендуют для малых предприятий с ограниченным количеством записей хозяйственных операций и небольшим числом синтетических счетов форму бухгалтерского учета, получившую название «Журнал — Главная» по основному учетному регистру.

Особенностью формы «Журнал — Главная» является сочетание в едином регистре хронологических и систематических записей. В этом регистре совмещены свойства регистрационного журнала (который используется при всех формах бухгалтерского учета, применяющих мемориальные ордера) и Главной книги (счетов).

Своеобразие формы «Журнал — Главная» заключается в том, что наряду с записью конкретной хозяйственной операции в качестве регистрации по этой же строке отражают суммы по корреспондирующим счетам. Эта часть регистра заменяет главную книгу: входные остатки по счетам на начало месяца, обороты по дебету и кредиту каждого счета за месяц и выходные остатки на конец месяца.

Положительными сторонами этой формы является накапливание и группировка записей в аналитическом и синтетическом учете, совмещение их в одном регистре, что придает учету большую наглядность и облегчает сверку учетных данных. Вместе с тем эта форма страдает рядом недостатков: громоздкостью основного регистра синтетического учета (Журнала — Главной книги), которая помимо порядкового номера проводки, даты записи, краткого содержания записи, суммы оборота по проводке (аналогично мемориальному ордеру) в целом содержит столько сдвоенных граф (одна — для отражения оборотов по дебету корреспондирующего счета, а другая — по кредиту), сколько в хозяйствующем субъекте применяется синтетических счетов. При значительном их количестве Главная книга становится громоздкой. Если к этому добавить еще стремление бухгалтеров или разработчиков программ отражать обороты и по субсчетам, то разворот формы становится внушительным.

По этой причине форму «Журнал — Главная» применяют небольшие общества с ограниченной ответственностью, товарищества, некоммерческие организации и подобные им юридические лица. Во многих случаях разработчики программных продуктов берут за основу методические подходы к организации бухгалтерского учета по этой форме.

Стремление преодолеть недостатки мемориально-ордерной формы и формы «Журнал — Главная» привело к созданию новых форм бухгалтерского учета. Уже в конце 1930-х — начале 1940-х годов возникли новые способы и приемы аналитического учета — накопительные и группировочные журналы и ведомости, в которых по ряду хозяйственных операций органически совмещался синтетический и аналитический учет.

Так появились различные варианты журнальной формы бухгалтерского учета. Характерной ее особенностью является широкое использование накопительных журналов и вспомогательных ведомостей, предназначенных для группировки и систематизации первичных данных в разрезах исходя из потребностей учета и действующей бухгалтерской отчетности. При этом аналитический учет по многим счетам не только не отстает от синтетического, а, наоборот, предшествует ему.

Существенная рационализация учетной работы произошла, когда на базе мемориально-ордерной и журнальной форм была создана журнально-ордерная форма бухгалтерского учета. Она получила официальное признание как форма учета со стороны Министерства финансов СССР, на которое, как известно, было возложено методологическое руководство бухгалтерским учетом в стране[3].

Ее описание начнем с аналитического учета. Он организован непосредственно в журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях к ним, где данные первичных документов накапливают и систематизируют в разрезах, необходимых для синтетического и аналитического учета, анализа и заполнения показателей бухгалтерской отчетности вне зависимости от количества хозяйственных операций.

Накапливание, группировка и систематизация данных первичных документов во многих журналах-ордерах производится в единой системе записей аналитического и синтетического учета. Одновременно осуществляется хронологическая и систематическая запись первичных или сгруппированных по однородным признакам операций. В журналах-ордерах эти записи выполняют только по кредиту счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Такой принцип записей исключает необходимость составления мемориальных ордеров, регистрационного журнала и оборотных ведомостей по тем счетам, где аналитический и синтетический учет ведут в журналах-ордерах и ведомостях к ним.

Итоговые суммы в разрезе корреспондирующих счетов переносят в виде бухгалтерских проводок непосредственно в Главную книгу. Обособленные регистры аналитического учета оставлены лишь для пообъектного учета основных средств, сортового учета товарноматериальных ценностей, учета производственных затрат по объектам калькулирования себестоимости продукции. Вспомогательные ведомости применяют обычно тогда, когда аналитические показатели сложно получить непосредственно из журналов-ордеров из-за большого объема хозяйственных операций. В этих случаях данные первичных документов группируют в ведомостях, а помесячные итоги переносят в журналы-ордера.

Характерной особенностью этой формы является применение журналов-ордеров, охватывающих кредитовые обороты нескольких взаимосвязанных по экономическому содержанию счетов, что облегчает накапливание информации для управления предприятием, составления отчетности и осуществления экономического анализа.

В порядке иллюстрации приведем упрощенную форму журнала- ордера № 2, где показаны обороты по кредиту сч. 51 «Расчетные счета» в дебет корреспондирующих счетов (рис. 9.3).

Таким образом, в отличие от рассмотренных выше форм в журнально-ордерной форме централизованно регламентированы (а не рекомендованы) регистры синтетического учета и большинство регистров аналитического учета. В ней определены содержание каждого регистра вплоть до названия и количества граф, типовая корреспонденция счетов, номенклатура статей аналитического учета и других аналитических разработок, порядок взаимосвязи, взаимоконтроля и ведения регистров, вне зависимости от размера финансово-хозяйственной деятельности организации.

Форма журнала-ордера № 2 «Обороты по кредиту расчетного счета в банке»

Рис. 9.3. Форма журнала-ордера № 2 «Обороты по кредиту расчетного счета в банке»

В этой форме упрощена, вернее, сокращена последовательность записей учетных данных: от 8—9 этапов учетного процесса при мемориально-ордерной форме учета она доведена до трех основных этапов: первичный документ — журнал-ордер — Главная книга.

Эти положительные стороны журнально-ордерной формы бухгалтерского учета послужили предпосылкой к тому, что в 1960— 1970-е годы она применялась на большинстве промышленных предприятий, в строительстве, снабженческо-сбытовых и торговых организациях, на предприятиях ЖКХ и бытового обслуживания населения в связи с тем, что в дальнейшем были разработаны формы журналов-ордеров с учетом особенностей отраслей экономики и величины предприятий (например, для небольших и средних предприятий). Последовательность учетной работы при журнальноордерной форме бухгалтерского учета покажем на рис. 9.4.

Последовательности записей при журнально-ордерной форме счетоводства

Рис. 9.4. Последовательности записей при журнально-ордерной форме счетоводства

— запись (перенос данных) — сверка (контроль)

По мере развития механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ журнально-ордерная форма стала заменяться другими формами.

Журнально-ордерная форма также не лишена недостатков. В первую очередь отметим громоздкость журналов-ордеров: желание «втиснуть» в них более подробный аналитический учет, добиться органического совмещения аналитического и синтетического учета, регламентировать аналитический учет независимо от интересов непосредственно предприятий приводило, с одной стороны, к недостаточности информации для крупных предприятий, а с другой — к избыточности информации для мелких предприятий. Ясно, что централизованная разработка форм регистров не могла удовлетворить потребности и желания отдельных бухгалтерских служб в получении нужной информации.

Все рассмотренные формы учета в основном были рассчитаны на ручной труд работников бухгалтерских служб. Только некоторые регистры были приспособлены для заполнения на счетно-клавишных машинах.

Широкое насыщение хозяйствующих субъектов счетно-вычислительной техникой вызвало к жизни новые приемы и способы организации бухгалтерского дела. С 1960-х годов появилось несколько вариантов механизированных форм: таблично-перфорационная1, механизировано-автоматизированная, автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтеров и т.д.

В течение 1980-х годов были изданы специальные Методические указания по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (приложение к письму Министерства финансов СССР и ЦСУ СССР от 20 февраля 1981 г.) и Общеотраслевые руководящие методические материалы по созданию и внедрению подсистемы «Бухгалтерский учет» в составе АСУ предприятий (объединений) (ОРММ-учет) (утверждены ЦСУ СССР и Министерством финансов СССР 2 апреля 1985 г.).

В этих документах не были определены составляющие механи- зировано-автоматизированных форм. Основное внимание было уделено рационализации первичного учета, принципов накапливания информации в памяти машин. Для документирования хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами на бумажной основе (бумажном бланке) стали использовать документы на машиночитаемом носителе. Постоянные нормативно-справочные и производные показатели было рекомендовано получать автоматически при обработке информации документов на

От основных регистров-таблиц (табуляграмм) и перфокарт — носителей первичной информации — и произошло название этой формы учета.

ЭВМ. Тем не менее можно проследить сложившуюся последовательность записей, используемых при таблично-перфокарточной форме бухгалтерского учета. Эта последовательность показана на рис. 9.5.

Последовательности записей при таблично-перфокарточной форме учета

Рис. 9.5. Последовательности записей при таблично-перфокарточной форме учета

— запись (перенос данных) — сверка (контроль)

Хотя и было констатировано, что форма бухгалтерского учета в условиях АСУП должна строиться на основе дальнейшего развития принципов таблично-перфорационной формы, построение учетных регистров, способы обработки первичных документов были приспособлены к конкретным типам ЭВМ, используемым на конкретном предприятии. Пакеты прикладных программ автоматизации стали разрабатывать специализированные организации по договорам с пред- приятиями-заказчиками.

По мере применения персональных компьютеров появились новые приемы и способы заполнения первичных учетных документов на бумажной и безбумажной основах, автоматизированные методы получения учетной информации, приспособления учетных регистров применительно к эксплуатационным возможностям печатающих устройств компьютеров.

На первых этапах применения персональных компьютеров в программных продуктах сохранялась последовательность ручного способа ведения учета. Использовались также хронологические и систематические регистры (книги учета хозяйственных операций), мемориальные ордера, оборотные ведомости на предприятиях, ранее применявших мемориально-ордерную форму учета.

При подготовке программных продуктов для предприятий, применявших регистры журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, нередко сохраняли в качестве выходных регистров формы журналов-ордеров.

На рынке программных продуктов присутствуют достаточно большое количество пакетов прикладных программ, подготавливаемых специалистами разной квалификации, с одной стороны, и отвечающих разным требованиям бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов (исходя из сложившихся навыков и традиций) — с другой. Мы ограничимся описанием лишь общих принципов автоматизированной формы бухгалтерского учета.

В основу автоматизации бухгалтерского учета в целом и бухгалтерского дела в особенности заложены следующие принципы:

  • • использование персональных компьютеров и других технических средств в учетном процессе, начиная с подготовки первичных документов на бумажной основе и машиночитаемых носителях информации и заканчивая регистрами выходной информации, используемой для оперативного управления хозяйствующим субъектом и составления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;
  • • возможность автоматизации процессов сбора, регистрации первичной информации, ее логической проверки с позиции законности и достоверности учетных данных, ввода информации в память компьютера, формирования промежуточных файлов, вывода итоговой информации в форме ведомостей или отчетов, а для справочных целей — вывода на монитор компьютера;
  • • использование введенных в память компьютера нормативносправочных данных и постоянных признаков (реквизитов) для комплексной обработки информации по счетам бухгалтерского учета с выводом информации по запросу в любое время месяца;
  • • органическое сочетание аналитического и синтетического учета. При этом детализация учетной информации не ограничена, что очень важно для контроля, анализа и подготовки соответствующих сведений, используемых в управлении финансово-хозяйственными процессами в организации.

Тем не менее автоматизированный сбор, обработка, систематизация и группировка учетной информации, использование большого разнообразия регистров бухгалтерского учета, последовательность учетного процесса в программных продуктах решается по-разному.

Вопросы для самоконтроля

  • 1. Есть ли особенности в построении регистров аналитического и синтетического учета с позиции систематизации учетной информации?
  • 2. Что представляет собой форма бухгалтерского учета?
  • 3. Какие формы бухгалтерского учета вам известны?
  • 4. Что представляет собой мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета?
  • 5. Что представляет собой журнально-ордерная форма бухгалтерского учета? Каковы ее преимущества и недостатки?
  • 6. Что вам известно о таблично-перфокарточной форме бухгалтерского учета?
  • 7. Что представляют собой автоматизированные формы учета и каковы их разновидности?

  • [1] Официального названия этой формы в нормативных документах не определено. Обязательные формы отдельных регистров были приведены в Положении одокументах и Записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций, утвержденных МФ СССР 25 января 1946 г. № 60.
  • [2] Такая установка действует до настоящего времени даже при применении другихформ счетоводства (см. п. 4 ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
  • [3] См.: Письмо Министерства финансов СССР «О регистрах журнально-ордернойформы счетоводства и кратких указаниях о порядке ведения журналов-ордеров»от 10 октября 1949 г. № 1423. В последующем в него неоднократно вносилисьдополнения и изменения.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>