ПОНИМАНИЕ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО ИНСТИТУТА КАК ОСНОВНОГО РЕГУЛЯТИВНОГО ЭЛЕМЕНТА СТРУКТУРЫ ФИНАНСОВОГО ПРАВА

Представляется совершенно очевидным, что право и его отрасли были бы не способны выполнять ожидаемую роль регулятора, если бы нормы права находились в хаотическом, беспорядочном состоянии. Выше отмечалось, что нормы права по содержанию, структуре и другим основаниям классифицируются по видам, формируются в группы, создавая стройный, логический сложный организм (многоуровневую сложную структуру). Поэтому остановимся на рассмотрении следующего уровня структуры финансового права, каковым является правовой институт, представляющий собой некую группировку норм права.

В.М. Хвостов писал, что «совокупность юридических норм, которые относятся к известному абстрактному юридическому отношению или к нескольким отношениям, тесно связанным между собою, и притом совокупность этих норм, мыслимое как одно целое, называется юридическим институтом»[1]. С.А. Муромцев полагал, что правовым институтом является совокупность однородных прав (отношений, норм)1. Е.А. Ровинский считал, что критерием относимости того или иного института к предмету финансового права является его направленность на формирование государственных денежных фондов[2] [3].

Исследуя проблему понятия правового института, В.С. Якушев отмечал, что имеющиеся в советской литературе определения дают основания сделать два общих вывода: правовой институт — это известная совокупность норм, призванная регулировать определенную группу общественных отношений в рамках данной отрасли права; институт — это составная часть, структурное подразделение отрасли права[4]. Он также указывал, что материальным признаком правового института является наличие относительно самостоятельного по своему содержанию и последствиям экономического или не имеющего экономического содержания общественного отношения. Юридическим признаком правового института выступает такая совокупность норм, которая опирается на норму (нормы) закона, закрепляющую основное отношение (определяющую его участников, содержание, предмет, результат и др.). Правовой институт, по его мнению, это основанная на законе совокупность норм, призванных регулировать в рамках предмета данной отрасли права определенное, обладающее относительной самостоятельностью общественное отношение, а также связанные с ним производственные отношения[5].

М.И. Пискотин писал, что понятие «правовой институт» обозначает «совокупность правоотношений, очерчивающих собой определенное законное типизированное правоотношение (договор аренды, институт купли-продажи), так и иные разделы отраслей права (избирательное право, бюджетное право, налоговое право и т.д.)»[6]. С.С. Алексеев указывал, что главная функция правового института состоит в том, чтобы в пределах своего участка общественных отношений данного вида или рода обеспечить цельное, относительно законченное регулирование[7]. С точки зрения регулятивных свойств каждый правовой институт обеспечивает самостоятельное регулятивное воздействие на определенный участок отношений1. С.Д. Цыпкин полагал, что нормы права, регулирующие однородную группу финансовых отношений, в своей совокупности составляют определенный финансово-правовой институт. Финансовоправовой институт отличается от всей отрасли финансового права главным образом объемом предмета правового регулирования[8] [9].

В литературе отмечается, что институт — это упорядоченная совокупность юридических норм, регулирующих определенный вид (группу) общественных отношений. Субинститутом как составной частью института регулируется конкретная разновидность общественных отношений, находящихся в рамках определенного института[10]. Ряд ученых справедливо указывают, что институализация, т.е. появление относительно стабильных, однородных комплексов, регулирующих отношения определенного типа или вида, — верный признак зрелости отрасли права. Финансово-правовые институты производны от элементов финансовой системы[11].

Надо полагать, что институт финансового права, обладая общими признаками, присущими институтам права вообще, имеет известную специфику, обусловленную в конечном счете государственными финансами. Вместе с тем в рамках общего финансово-правового поля институт финансового права обладает определенной автономностью, если говорить об относительной завершенности искомого правового результата. Сам по себе институт как специальное подразделение права позволяет уяснить предпосылки и содержание поведенческой модели субъектов, порядок и последовательность реализации предписаний, прав и обязанностей и соответствующий правовой результат. Финансово-правовой институт обладает тем же набором признаков, что и любой институт иной отрасли права, и отличен от последнего прежде всего предметом, включающим отношения, связанные с государственными финансами и финансовой деятельностью государства. Правовая реальность показывает, что институт финансового права вовне (в нормативных правовых актах) обособляется от других совокупностей норм права. Так, в Н К РФ институт «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени» входит в гл. 9, состоящую из ст. 61—68; институт «Налог на прибыль организаций» включен в гл. 25, охватывающую ст. 246—333.

Примерно аналогичная ситуация сложилась и в другой подотрасли финансового права — праве бюджетном, поскольку имеется кодифицированный акт — Б К РФ. Контрастирует с указанными подотраслями эмиссионно-денежное право как подотрасль финансового права, в которой институализация присутствует, но в сложно определяемом состоянии.

Обратимся к институту «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени». В силу закона (ст. 61—68 НК РФ) изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний период, который может быть осуществлен в следующих формах: отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. На последнем субинституте остановимся подробнее.

Инвестиционным налоговым кредитом является установленная форма изменения срока уплаты налога (налогов), предусматривающая при наличии одного или нескольких указанных законом оснований предоставление налогоплательщику в течение определенного срока и в определенных пределах субъективного права по уменьшению действующих налоговых платежей с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов1. С позиции Минфина России инвестиционный налоговый кредит представляет собой форму бюджетного участия (кредитования) в отдельных приоритетных, по мнению государства, инвестиционных программах организации и этим принципиально отличается от отсрочки, рассрочки, которые предоставляются для поддержания налогоплательщиков, оказавшихся в сложной экономической ситуации[12] [13].

Основные параметры правового регулирования отношений, связанных с инвестиционным налоговым кредитом (ИНК), установлены НК РФ в ст. 66 «Инвестиционный налоговый кредит», ст. 67 «Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита», ст. 68 «Прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита». ИНК предоставляется по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество, транспортному, земельному налогам. Для реального применения ИНК недостаточно наличия предписаний, содержащихся в указанных статьях НК РФ. Уяснению полного и завершенного урегулирования рассматриваемых отношений предшествует использование предписаний других нормативных правовых актов различной иерархии (более 20 документов).

По смыслу закона ИНК является специальной льготой и может быть предоставлен, если наряду с соблюдением общих условий налогоплательщик при наличии соответствующих оснований соблюдает конкретные условия. Особенности ИНК как специальной льготы[14] заключаются в том, что этот кредит предоставляется:

  • 1) юридическому лицу — коммерческой организации, имеющей необходимые юридические реквизиты (государственная регистрация и внесение в Единый государственный реестр юридических лиц — ЕГРЮЛ, состоящей на налоговом учете (ИНН — идентификационный номер налогоплательщика и КПП — код постановки на налоговый учет), обладающей кодами статистики, банковскими счетами идр.);
  • 2) в установленном порядке;
  • 3) по основаниям и в размере, определяемым законом;
  • 4) на длительный срок — от одного года до пяти лет либо до десяти лет;
  • 5) по налогам, не являющимся косвенными.

До 2006 г. фактическое применение ИНК было возможным, если федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий период устанавливался лимит (в абсолютном размере) предоставления налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей. Лимит составлял десятитысячные доли процента от размера доходной части бюджета и практически не выполнял роли инструмента финансовой политики с точки зрения стимулирования модернизации активной части основных производственных фондов организациями промышленности.

Предоставление ИНК обусловлено основаниями, предусмотренными ст. 67 НК РФ, и условиями, вытекающими из предписаний иных правовых актов, включая нормативные правовые акты других отраслей права (гражданского, административного). Основаниями предоставления ИНК являются:

  • 1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышения энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • 2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
  • 3) выполнение организацией особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;
  • 4) выполнение организацией государственного оборонного заказа;
  • 5) осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ1;
  • 6) включение организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом от 3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»[15] [16].

Обратимся к основанию под первым номером. Сразу возникает вопрос: что следует понимать под проведением научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ (НИОКР)? Обычно коммерческой организации (по старой терминологии — промышленному предприятию), даже весьма крупной, нереально осуществить полномасштабные НИОКР самостоятельно, поскольку эту работу могут выполнять люди, обладающие специальными знаниями и опытом работы, состоящие в штате научных (специализированных) организаций. Поэтому налогоплательщик оформит договор на НИОКР со специализированной организацией (научной, проектной, конструкторской и т.п.). Является ли факт заключения или даже исполнения указанного договора основанием, дающим налогоплательщику право притязать на предоставление ИНК? Прямого ответа на этот вопрос закон не дает.

Между тем обращение к предписаниям иных правовых актов, связанных с регулированием исследуемого субинститута1, показывает, что формирование установленного пакета документов[17] [18], необходимого для предоставления ИНК, предполагает проведение НИОКР и получение определенных результатов, которые отражаются в весьма объемном документе, именуемом бизнес-планом инвестиционного проекта. Этот бизнес-план подготавливается по форме, установленной упомянутым постановлением Правительства РФ, и включает семь разделов и 10 таблиц, что может составлять в количественном измерении тысячи страниц текста, таблиц, схем и т.д.

При этом формирование бизнес-плана инвестиционного проекта невозможно «с чистого листа», поскольку наряду с НИОКР требуется проведение иных работ по различным направлениям (в частности, исследование объема спроса, потребности в инвестициях; определение ожидаемой доли организации в производстве товара (товаров) в регионе и в России, установление потенциальных конкурентов и фактов появления аналогов планируемого товара за последние три года; формулирование технической подготовки производства, включая состав основного оборудования, перечень поставщиков (изготовителей) сырья, материалов, комплектующих изделий и ориентировочные цены, численность работающих и фонд оплаты труда, себестоимость единицы товара, общую стоимость инвестиционного проекта; обеспечение экологической и технической безопасности).

Необходимо также указать уровень спроса на внешнем и внутреннем рынках, свое финансовое положение, сведения о поддержке проекта местной администрацией, приложить согласие коммерческих банков на предоставление средств, а также осуществить проектно-изыскательские и проектно-строительные работы, получить разрешительные документы в установленном порядке. Указанный перечень требований не является исчерпывающим.

Изложенное показывает, что первое основание предоставления ИНК нуждается в корректировке. Это основание связано с осуществлением работ по созданию, совершенствованию (модернизации), реконструкции или техническому перевооружению производства (основных фондов). Само по себе создание рабочих мест вообще и для инвалидов в частности целесообразно оформить в качестве самостоятельного основания в ст. 67 НК РФ с приведением формулы, касающейся количества рабочих мест, оплаты труда и иных сведений, подтверждающих реальный спрос на планируемые к созданию рабочие места и др. Экологическую безопасность[19], включая защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, также целесообразно выделить в самостоятельное основание для предоставления ИНК, равно как и повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Второе основание предусматривает «осуществление налогоплательщиком внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов». По нашему мнению, оно нуждается не только в согласованности норм внутриотраслевого характера (ст. 39 НК РФ оперирует понятиями «товар», «работа», «услуга» и не использует терминов «сырье», «материалы», поскольку по смыслу закона последние охватываются понятием «товар»), но и в сопряженности с предписаниями части четвертой ГК РФ (ст. 1225—1551), имея в виду действительное стимулирование материального производства (реального сектора) на осуществление внедренческой и (или) инновационной деятельности.

Третье основание предусматривает «выполнение налогоплательщиком особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление им особо важных услуг населению». Полагаем, что эпитет «особо важный» не имеет юридической нагрузки и не может внести определенность в характеристику заказов и услуг, выполняемых организациями, с позиции их притязания на предоставление ИНК. Поэтому в данное основание целесообразно внести изменения и дополнения, предусматривающие выполнение заказов и предоставление услуг, установленных нормативными правовыми актами субъекта РФ и органа местного самоуправления. Это могут быть региональные или местные программы (проекты и т.п.), касающиеся развития жилищного строительства, строительства (ремонта) автомобильных дорог, газификации, благоустройства, экологии и т.д. Региональные и местные программы (проекты) могут быть приложениями регионального и местного бюджетов либо иметь самостоятельное юридическое оформление. Если налогоплательщик участвует в реализации конкретной региональной или местной программы (проекта), то он вправе претендовать на предоставление ИНК по соответствующим налогам.

Четвертое основание — «выполнение организацией государственного оборонного заказа» — новелла для ИНК. Оно введено в конце 2008 г. и по содержанию отличается от других оснований. Если по иным основаниям работы осуществляются организацией за счет собственных или привлеченных (включая банковские кредиты) средств, то по рассматриваемому основанию претендент на ИНК, получив в установленном порядке государственный оборонный заказ, приобретает преференциальное положение. Такая организация вступает в обязательственные отношения с государством, приобретая юридически не оформляемую, но совершенно очевидную «финансовую гарантию» в виде бюджетных ассигнований федерального бюджета, направляемых на оплату товаров, работ. В этом смысле сочетание ИНК и государственного оборонного заказа безусловно вызывает положительный эффект. Следует учитывать, что организация может выпускать не только специфические изделия (боевую технику, боеприпасы), применяемые лишь в оборонном комплексе, но и товары «двойного назначения», используемые при соблюдении соответствующих условий в имущественном обороте (внутреннем и внешнем).

Пятое основание, введенное в конце 2009 г. и связанное с применением энергетической эффективности, целесообразно разделить на самостоятельные основания по предоставлению ИНК ввиду специфики объектов и сферы (отрасли) их применения, а также акта Правительства РФ, предусматривающего перечень объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность.

Введенное в декабре 2011 г. шестое основание обусловлено принятием специального закона[20] и в определенной мере сопряжено с основанием под номером четыре. Это основание ИНК напрямую связано с привлечением инвестиций при осуществлении предпринимательской деятельности в создаваемых субъектами РФ зонах территориального развития.

Возвратимся к порядку предоставления ИНК. Уполномоченный орган по согласованию с финансовыми органами в течение 30 дней с момента получения заявления и документов принимает решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении ИНК.

Если налоговым органом принимается положительное решение, то наступает следующий этап — оформление и исполнение договора об ИН К. Отметим, что форма договора об ИНК по налогу на прибыль организаций и форма договора об ИНК по региональным и местным налогам имеет предписанный характер1. Специфика договоров об ИНК заключается в том, что их содержание в значительной мере предопределено нормами финансового закона и других правовых актов.

В литературе справедливо отмечено, что субъекты финансового права, вступая в договорные отношения, чаще всего испытывают на себе императивное влияние в выборе тех или иных условий договора[21] [22]. В целом соглашаясь с этой позицией, подчеркнем, что сама по себе возможность «вступления в договорную связь» для субъектов финансового права является нормативно-предписываемым основанием. Субъектам предоставляется на выбор установленный перечень условий договора, которые (по гражданско-правовой терминологии) не являются существенными. Существенно лишь то, что налогоплательщик вправе отказаться от заключения договора об ИНК. С этой точки зрения договоры в финансовом праве целесообразно определять как «финансовые договоры».

Финансовый договор — это индивидуальный финансово-правовой акт, устанавливающий парную правовую связь между представителем государства и заинтересованным лицом — субъектом финансового права по поводу исполнения конкретного финансового обязательства (включая предмет, сроки, суммы и др.), содержание которого по существенным и другим условиям для участников предопределено в нормативно-предписываемом порядке императивными велениями, за изъятиями, прямо предусмотренными финансовым законом, или в порядке, им установленном.

В формах договоров об ИНК договорная подсудность определена таким образом, что неурегулированные разногласия и споры подлежат рассмотрению арбитражным судом по месту нахождения ФНС России, Управления ФНС России (Межрегиональной инспекции). Однако это договорное условие не является императивно-предпи- сываемым. По общему правилу иск предъявляется в арбитражный суд по месту нахождения или месту жительства ответчика.

Закон устанавливает возможность заключения одним налогоплательщиком одновременно нескольких договоров об ИНК при условии, что по одному основанию не может быть оформлено два и более договоров об ИНК, а также закон допускает введение иных оснований и условий предоставления ИНК, включая сроки действия кредита и ставки процентов на его сумму, законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам.

Исполнение договора об ИНК означает, что у налогоплательщика возникло право на уменьшение налоговых платежей. Уменьшение осуществляется по каждому налоговому платежу и в каждом отчетном (налоговом) периоде до момента, когда накопленная сумма ИНК достигнет размера, зафиксированного договором. При наличии нескольких договоров об ИНК накопленная сумма кредита определяется по каждому договору. Увеличение накопленной суммы кредита осуществляется по договорам в хронологическом порядке. При достижении накопленной суммы ИНК размера, предусмотренного первым договором, организация (заемщик) увеличивает накопленную сумму ИНК по следующему договору. Однако в каждом отчетном периоде суммы уменьшения налоговых платежей не могут быть менее 50% размеров платежей по налогу, рассчитанных по общему правилу, т.е. без учета договора об ИНК.

По мнению ФНС России[23], проценты, уплачиваемые организацией по предоставленному ИНК, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, что вряд ли можно признать обоснованным и правомерным. Включение процентов по предоставленному ИНК в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ведет к фактическому уменьшению размера предоставленной льготы в абсолютном (денежном) выражении. Вместе с тем «обещанное» право должно оставаться незыблемым.

Одновременно необходимо понимать, что применение предписаний актов публичного права допустимо при условии их определенности и не предполагает расширительного толкования лицами, которым такого права закон не предоставлял.

Исполнение договора об ИНК означает совершение действий заемщиком (организацией), налоговым органом, а также финансовыми органами, в том числе органами казначейства. Налоговый орган осуществляет контроль за выполнением налогоплательщиком условий договора, включая ведение реестра предоставленных ИНК, учет своевременного погашения ИНК, выявляет нарушения условий договоров об ИНК, устанавливает иные обстоятельства (о том, что организация воспользуется предоставленным ИНК для сокрытия своих денежных доходов и иного имущества, подлежащего налогообложению, и др.).

Действие ИНК прекращается по истечении срока действия договора, если стороны надлежащим образом исполнили предусмотренные им обязанности. Досрочное прекращение договора возможно, если сторонами принято соответствующее соглашение или арбитражным судом вынесен судебный акт, вступивший в законную силу. По соглашению сторон договор об ИНК может быть прекращен ввиду досрочного его исполнения организацией либо из-за неисполнения, ненадлежащего исполнения или невозможности его исполнения.

Представляется, что включенные в формы договоров ИНК условия, позволяющие налоговому органу считать договор расторгнутым (прекращенным), сами по себе в одностороннем порядке не могут и не должны быть признаны безусловным основанием прекращения договора. Соглашение сторон о досрочном прекращении договора должно быть четко выраженной и письменно оформленной его неотъемлемой частью договора, возникшей в процессе исполнения заключенного договора, но не «навязанным» условием, возникшим до стадии его заключения. Вместе с тем нарушение организацией условий договора об ИНК (систематическое невыполнение графика погашения кредита, уплаты процентов, отчуждение имущества, приобретение которого являлось основанием предоставления ИНК, и т.п.) влечет за собой расторжение договора в установленном порядке и предусмотренные законом последствия. С момента расторжения договора об ИНК начинается течение срока (одного месяца по НИОКР и оборудованию; трех месяцев по особо важному заказу и по зонам территориального развития), в рамках которого организация обязана оплатить все неуплаченные суммы налога (налогов), а также пени и проценты на неуплаченные суммы налога (налогов), начисленные за каждый календарный день действия договора об ИНК по ставке рефинансирования Банка России, установленной в период от заключения до расторжения договора об ИНК.

Полагаем, что нарушение организацией условий договора об ИНК должно быть виновным и явным. Если имущество перешло к третьим лицам против воли организации-заемщика (в результате хищения, утраты, захвата либо иным нелегитимным способом), то такой переход не рассматривается как нарушение условий договора и не может служить основанием для его досрочного расторжения. Не будет нарушением договора об ИНК отчуждение имущества третьим лицам (третьему лицу), хотя и оформленное квазилегитимным образом (договором купли-продажи (поставки, реализации) и другими юридическим актами), но осуществленное против воли собственника. Не может быть признано основанием для досрочного расторжения договора об ИНК несоблюдение заемщиком условий вследствие обстоятельств непреодолимой силы, невозможности исполнения из-за отказа органов исполнительной власти региона или местного самоуправления от особо важного заказа, а также ненадлежащих действий налогового органа по фиксации в лицевой карточке налогоплательщика платежей, поступающих в бюджеты во исполнение графика, и т.п.

Изложенное позволяет сформулировать ряд выводов, касающихся инвестиционного налогового кредита. Во-первых, целесообразность введения в финансово-правовую материю инвестиционного налогового кредита не вызывает сомнений. Во-вторых, конструкция и юридико-техническое оформление ИНК нуждаются в существенной корректировке, имея в виду содержание, его структурированность и трансформацию в финансово-правовой институт. В-третьих, в целях эффективного применения важно изменить технологию ИНК, увеличив сроки действия ИНК, поскольку пятилетний срок явно не позволяет достигнуть проектных показателей. В-четвертых, необходимо обеспечить доступность инвестиционного налогового кредита любому хозяйствующему субъекту, имея в виду значительное уменьшение и упрощение требований для его предоставления. Наряду с применением ИНК необходимо допустить использование иных установленных льгот.

Современные финансово-правовые институты различаются внутри каждой подотрасли прежде всего по объему норм, стремящихся к определенному регулируемому ими участку общественных отношений. Нормы финансово-правового института обладают взаимной отчетливой близостью по своему содержанию1. В юридической науке выделяют следующие признаки правового института: фактическая и юридическая однородность; обособленность закрепления в нормативном правовом акте (актах) в виде параграфа, главы, подраздела, раздела[24] [25]. Классификация правовых институтов позволяет разделить их на:

  • 1) общие и особенные (специальные);
  • 2) регулятивные и правоохранительные;
  • 3) предметные и функциональные;
  • 4) комплексные институты и объединения институтов;
  • 5) материальные и процессуальные[26].

Особенностью финансового права служит наличие в нем общих правовых институтов, свойственных всему финансово-правовому массиву (финансы, государственные финансы, финансовая политика, финансовая система, юридические факты, сроки), общих и особенных институтов подотрасли финансового права (бюджеты бюджетной системы РФ, бюджетные кредиты, требования об уплате налога и сбора, понятие опасного производственного объекта, подпадающего под обязательное страхование со стороны юридического лица, валютные ценности и др.).

Финансово-правовой институт — это совокупность однородных по содержанию финансово-правовых норм, связанных с общими положениями в сфере финансов или обладающих определенной автономностью в рамках соответствующей подотрасли и обеспечивающих регулирование искомого финансово-правового результата. Важным признаком финансово-правового института является его непосредственная либо опосредованная связь с государственными финансами. С этой точки зрения правовой институт является главным «агрегатом» в механизме финансово-правового регулирования.

Учитывая широкий спектр источников финансово-правового регулирования, когда наряду с федеральными законами действуют иные правовые акты — указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, нормативные акты Банка России и федеральных органов исполнительной власти, а также акты субъектов РФ и органов местного самоуправления, полагаем целесообразным, чтобы основную регулятивную «нагрузку» финансовый правовой институт получал на уровне федерального закона, «поручая» (при необходимости) иным правовым актам осуществление технологии исполнения, решение юридико-технических вопросов, не допуская какой-либо корректировки смысла и содержания своих предписаний.

Между тем правовая реальность такова, что в формировании действующих финансовых правовых институтов принимают участие (наряду с судебной и судебно-арбитражной практикой) правовые акты министерств, ведомств, служб, агентств, не являющиеся нормативными. Так, на конкретный вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на оплату услуг специализированных организаций по оценке и регистрации имущества, выявленного в результате инвентаризации, Министерство финансов РФ ответило, что подобные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ1. Отметим, что многочисленными письмами, разъяснениями Минфин существенным образом воздействует на применение института «Налог на прибыль организаций», несмотря на указания в содержании этих правовых актов о том, что они не являются нормативными и не обладают обязательностью исполнения.

Рассмотрим еще один финансово-правовой институт — «Налог на имущество физических лиц»[27] [28]. Практически любой финансово - правовой институт связан с имуществом и (или) с собственностью. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом. Известно, что «собственность предполагает уверенность в возможности извлечения известных выгод из предмета и тесную взаимосвязь права и собственности. По отношению к собственности безопасность состоит в том, чтобы возбужденные законом ожидания пользоваться известной частью благ не подвергались никаким нарушениям, никакому посягательству. Наша собственность может сделаться и на самом деле делается частью нас самих и поэтому отнятие ее причиняет нам страшные страдания. Страх утраты собственности препятствует пользоваться обладаемым. И государство не может богатеть, если в нем не существует уважение к собственности»[29].

Права всех собственников защищаются равным образом. Уважение к собственности государством является важнейшим принципом, обеспечивающим стабильность и развитие в обществе. Приватизация жилых помещений способствовала появлению большого числа граждан-собственников. Известно, что собственник наряду с несением бремени содержания принадлежащего ему имущества обязан в качестве налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги. Установлено, что гражданин-собственник жилого помещения обязан ежегодно уплачивать налог на имущество физических лиц. Налог формирует доходную часть соответствующего местного бюджета по месту нахождения (государственной регистрации) объекта налогообложения. Ставки налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости.

Реализуя предписания закона, Екатеринбургская городская Дума решением от 8 ноября 2005 г. № 13/2 «Об установлении на территории муниципального образования „город Екатеринбург4* налога на имущество физических лиц» установила с 1 января 2006 г. ставки налога в процентах от инвентаризационной стоимости жилых и нежилых помещений, строений и сооружений. К жилым отнесены строения (в том числе на садовых, огородных и дачных земельных участках), жилые помещения (в том числе жилые дома, включая коттеджи и жилые дома на дачных участках, квартиры, комнаты), а также отдельно стоящие гаражи индивидуального пользования, боксы гаражно-строительных кооперативов, овощные ямы. В отношении указанного имущества установлены ставки налога в зависимости от инвентаризационной стоимости: до 300 тыс. руб. — 0,1%; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. — 0,25%; свыше 500 тыс. руб. — 2500 руб. плюс 1% от суммы, превышающей 500 тыс. руб. Для прочих помещений, строений и сооружений предусмотрены иные ставки налога в зависимости от инвентаризационной стоимости имущества: до 300 тыс. руб. — 0,1%; от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. — 0,3%; свыше 500 тыс. руб. — 2%.

Вместе с тем налоговому органу для расчета каждой суммы налога в отношении каждого налогоплательщика и оформления документов (налогового уведомления, квитанций и извещений) в установленные сроки необходимо обладать информацией об инвентаризационной стоимости соответствующего имущества. По состоянию на 1 января каждого года организации технической инвентаризации (БТИ) осуществляют оценку строений, помещений и сооружений и представляют эти сведения налоговому органу для последующего исчисления сумм налога на имущество физических лиц. При формировании указанных сведений БТИ следуют предписаниям правовых актов, принимаемых органами государственной власти субъекта РФ1. Правительством Свердловской области ежегодно утверждается соответствующий коэффициент пересчета инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений, находящихся в собственности физических лиц, рассчитанной в ценах 1984 г., на уровень цен по состоянию на 1 января 2007 г. (на 1 января 2008 г. и последующие годы).

В Свердловской области для индивидуальных жилых домов, квартир в многоквартирных жилых домах, пристроек и надстроек к индивидуальным жилым домам, дач и садовых домиков, мест стоянки в гаражах, гаражей и гаражных боксов, надворных хозяйственных построек, а также хозяйственных построек на дачных участках и участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства (в том числе сараев и бань), коэффициент был равен 31 в 2007 г. и 37,2 в 2008 г. Для иных объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, не указанных в приведенном перечне, коэффициент составил 32 в 2007 г. и 38,4 в 2008 г. Одновременно органам местного самоуправления муниципальных образований Свердловской области рекомендовалось уточнить и представить в БТИ до 1 февраля текущего года данные о расположенных на территории соответствующего муниципального образования относящихся к объектам налогообложения налогом на имущество физических лиц строений, помещений и сооружений, на которые отсутствуют [30] [31]

технические паспорта или данные плановой инвентаризации. Органы местного самоуправления осуществляют на договорной основе работы по оценке и переоценке относящихся к объектам налогообложения налогом на имущество физических лиц строений, помещений и сооружений, поставленных на технический учет.

Налог на имущество физических лиц, равно как и земельный налог, является местным налогом. По местным налогам представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщикам предусмотрены НК РФ. Налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения:

  • 1) объект налогообложения;
  • 2) налоговая база;
  • 3) налоговый период;
  • 4) налоговая ставка;
  • 5) порядок исчисления налога;
  • 6) порядок и сроки уплаты налога;
  • 7) при необходимости — налоговые льготы и основания для их использования.

Согласно ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[32] федеральные законы и иные нормативные правовые акты, не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса. Однако в течение 16 лет нормативные акты, регулирующие отношения по налогу на имущество физических лиц, не были приведены в соответствие с положениями Общей части Кодекса. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» (ст. 2, 3), предусматривая объекты налогообложения, определял, что ставки налога устанавливаются в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Отсюда следует, что в основе налоговой базы лежит некая суммарная инвентаризационная стоимость объекта, которая сама нуждается в определении, осуществляемом в особом порядке.

Инвентаризационной является восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Суммарная инвентаризационная стоимость — это сумма инвентаризационной стоимости строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по налогу. Поэтому для уяснения налоговой базы необходимо определить инвентаризационную стоимость объекта. Согласно Порядку оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности1, заказчиками работ по оценке объектов выступают органы исполнительной власти субъекта РФ, а исполнителями — местные БТИ, которые могут привлекать страховые, проектные, строительные и иные организации. Определение инвентаризационной стоимости объекта осуществляется по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки.

Определение восстановительной стоимости объектов производится по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом на уровень цен 1991 г. по индексам и коэффициентам, введенным постановлением Госстроя СССР от 11 мая 1983 г. № 94 и письмами Госстроя СССР от 6 сентября 1990 г. № 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 29 сентября 1990 г. № 15-148/6 и 15-149/6 (по отрасли жилищного хозяйства), а затем — на уровень цен года оценки по коэффициентам, утвержденным органами исполнительной власти субъектов РФ. Для расчета указанных коэффициентов рекомендуется использовать соотношение показателей, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии. По итогам работы БТИ составляет сводную ведомость оценки объектов по установленной форме и передает налоговым органам.

В Свердловской области процедура формирования величины поправочного коэффициента к инвентаризационной стоимости недвижимого имущества установлена постановлением Правительства Свердловской области[33] [34]. Этим правовым актом предусмотрены обязанности:

  • 1) областной организации — не позднее 1 ноября разрабатывать предложения по величине поправочного коэффициента к инвентаризационной стоимости объектов на следующий год и передавать в Правительство области на рассмотрение, утверждение и доведение до органов местного самоуправления;
  • 2) органов местного самоуправления — в срок до 1 декабря обеспечивать представление в БТИ необходимых сведений и проведение работ по переоценке;
  • 3) БТИ — проводить работу по переоценке объектов недвижимости и в срок до 1 марта представлять налоговым органам списки объектов с указанием стоимости по состоянию на 1 января и их владельцев;
  • 4) налоговых органов — исчислять налоги на имущество физических лиц и уведомлять налогоплательщиков.

В силу положений изложенных актов база по рассматриваемому налогу (для граждан — владельцев квартир) в 2008 г. по сравнению с

  • 2007 г. резко выросла (не менее чем в 2 раза); в 2009 г. снова увеличилась почти в 2 раза по отношению к налоговой базе предыдущего года. Можно предположить, что причиной существенного увеличения налогового бремени явилась практика бурного жилищного строительства и роста рынка «вторичной» недвижимости в течение 2001 —
  • 2008 гг., когда стоимость 1 м2 жилья колебалась от 40 до 150 тыс. руб. и носила главным образом спекулятивный, а не экономически обоснованный характер. Известно, что финансовое право непосредственно связано с экономическими реалиями и адекватно реагирует на их изменения.

Представляется, что столь значительный рост в 2008—2009 гг. налоговой базы по объектам недвижимости для граждан обусловлен не столько приведенными «внешними» показателями, сколько показателями, имеющими явно спекулятивную основу ввиду отсутствия сдерживающих факторов. Принимаемые ежегодно решения о «подтягивании» инвентаризационной стоимости жилья к его рыночной стоимости в определенной пропорции ориентируются на фактическую финансово-экономическую ситуацию. Например, трехкомнатная квартира площадью около 100 м2 в середине 90-х гг. прошлого века в г. Екатеринбурге стоила примерно 300 тыс. руб. (в новом масштабе цен). Стоимость подобного жилья в 2005—2007 гг. варьировалась от 7 до 10 млн руб.

Вместе с тем изложенная практика формирования налоговой базы рассматриваемого налога не отвечала смыслу и букве Конституции РФ (ст. 57), не соответствовала положениям Общей части НК РФ, решениям Конституционного Суда РФ. Сама по себе неурегулированность Законом РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» комплекса вопросов, связанных с формированием налоговой базы по налогу на имущество граждан в современном периоде, не могла была быть признана достаточным основанием для регулирования этих отношений только правовыми актами органов федеральной и (или) региональной исполнительной власти. Глава 32 НК РФ, посвященная налогу на имущество граждан, по существу не изменила порядок, действовавший до 1 января 2015 г. Полагаем, что законодатель должен был сконструировать отношения таким образом, чтобы исполнительная власть осуществляла в установленные сроки и порядке организацию работы по формированию налоговой базы налога и вносила соответствующие предложения на рассмотрение и последующее утверждение или отклонение представительной властью.

Проведенный в литературе анализ современного правоприменения по налогу на имущество организаций показывает стремление региональных властей к расширению своих полномочий в налоговой сфере, которое находит поддержку судебной практики. Между тем подобная «ревизия» федерального законодательства недопустима и безосновательна1.

Изложенное подтверждает, что институт финансового права имеет значительную регулятивную нагрузку. Именно он обеспечивает (или должен обеспечивать) возникновение субъективных прав и обязанностей, их содержание для участников финансовых правоотношений. Полагаем, что уделение надлежащего внимания субъективным правам и обязанностям со стороны науки финансового права и законодателя обеспечит регулируемым финансовым правоотношениям определенность и эффективность и позволит подтвердить справедливость утверждения Г. Еллинека о том, что субъективное право есть власть желать или власть обязать других уважать свою волю[35] [36].

В частности, возникновение в России нового финансово-правового института, а таковым является система страхования банковских вкладов, как справедливо отмечает А.В. Турбанов, способно оказать заметное влияние на решение целого комплекса социальных, правовых и макроэкономических проблем и преследует публичные цели, в том числе восстановление доверия населения к банковской системе и государству, стимулирование сбережений как необходимого элемента сбалансированной денежно-кредитной политики, предполагающей стабилизацию цен и финансов1.

  • [1] Хвостов В.М. Общая теория права. Элементарный очерк. С. 122.
  • [2] См.: Муромцев С.А. Определение и основное разделение права. С. 140, 141.
  • [3] См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права.С. 64.
  • [4] См.: Якушев В.С. О понятии правового института // Избранные труды по гражданскому и хозяйственному праву. Екатеринбург, 2007. С. 235.
  • [5] Там же. С. 241.
  • [6] Пискотин М.И. Советское бюджетное право. Основные проблемы. М.: Юрид.лит., 1971. С. 49.
  • [7] См.: Алексеев С.С. Структура советского права. С. 120.
  • [8] См.: Алексеев С.С. Структура советского права. С. 121; Барциц И.Н., Петрова Г.В.Указ. соч. С. 216.
  • [9] См.: Цыпкин С.Д. Указ. соч. С. 22, 23.
  • [10] См.: МалькоА.В., Нырков В.В., Шундиков К.В. Теория государства и права. С. 180.
  • [11] См.: Запольский С.В. Теория финансового права. Научные очерки. С. 298.
  • [12] Подробнее см.: Пшшкин Г.Г., ЧернухинА.А. Инвестиционный налоговый кредит впредпринимательской деятельности. Екатеринбург: Институт частного права,2007. В законе (п. 1 ст. 66 НК РФ) приведено определение ИНК.
  • [13] См.: Письмо Минфина России от 22 апреля 2002 г. № 04-01-10/2-40 «По вопросуправовой природы инвестиционного налогового кредита» // Бухучет на автотранспортных предприятиях. 2002. № 8.
  • [14] В литературе справедливо отмечается, что несмотря на то, что ИНК относится кгл. 9 НК РФ, он кардинально отличается от понятий отсрочки и рассрочки поуплате налогов и сборов (см.: Анищенко А.В. Возможность использования инвестиционного налогового кредита как средства самофинансирования субъектовмалого и среднего бизнеса // Налоговая политика и пути выхода из кризиса / поднауч. рук. В.Б. Исакова, Д.Г. Черника, И.И. Кучерова. М.: ТПП РФ, 2009. С. 217).
  • [15] См. ст. 34 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении измененийв отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета.2009. 27 нояб.
  • [16] Российская газета. 2011. 9 дек.
  • [17] См.: Постановление Правительства РФ от 22 ноября 1997 г. № 1470 «Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения обоценке эффективности инвестиционных проектов при реализации на конкурснойоснове централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 3. Ст. 345.
  • [18] См.: Приказ ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени иштрафа налоговыми органами». URL: http://www.pravo.gov.ru.
  • [19] Экологическая безопасность является объемным и существенным видом жизнедеятельности общества и государства. См.: федеральные законы от 9 января 1996 г.№ З-ФЗ «О радиационной безопасности населения»; от 2 мая 1997 г. № 76-ФЗ«Об уничтожении химического оружия»; от 4 мая 1999 г. № 96-ФЗ «Об охранеатмосферного воздуха»; от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающейсреды»; Лесной кодекс РФ.
  • [20] См.: Федеральный закон от 3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельныезаконодательные акты Российской Федерации» // Российская газета. 2011. 9 дек.
  • [21] См.: Приказ ФНС России от 29 ноября 2005 г. № САЭ-3-19/622@ «Об утвержденииформ договоров об инвестиционном налоговом кредите» // БНА. 2006. № 4; приказ ФНС России от 1 апреля 2011 г. № ММВ-7-8/247@ «О внесении измененийв приказ ФСН России от 29 ноября 2005 г. № САЭ-3-19/622@ „Об утвержденииформ договоров об инвестиционном налоговом кредите"» // Российская газета.2011. 8 июня.
  • [22] См.: Рукавишникова И.В. Актуальные вопросы определения метода финансовогоправа. С. 119-123.
  • [23] См.: Письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. № 02-1-07/2 «О порядке учета вцелях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговомукредиту» // Нормативные акты для бухгалтера. 2005. № 5.
  • [24] См.: Гриценко В.В. Управление средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния в Российской Федерации // Вестник ВГУ. Серия «Право».2008. № 1. С. 229-240.
  • [25] См.: Алексеев С.С. Структура советского права. С. 121—131.
  • [26] См.: МалькоА.В., Нырков В.В., Шундиков К.В. Теория государства и права. С. 180;Теория государства и права: учебник / отв. ред. В.Д. Перевалов. С. 185; и др.
  • [27] См.: Письмо Минфина России от 23 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/608 о применении норм главы 25 НК РФ // Экономика и жизнь. 2009. № 40. С. 21.
  • [28] Этот институт финансового права до 1 января 2015 г. регулировался отдельнымфедеральным законом и не был включен в Особенную часть НК РФ (см.: ЗаконРФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 (в ред. от 27 июля 2010 г.) «О налогах на имущество физических лиц» // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. № 8. Ст. 362). Глава 32 НК РФ введена в действие с 1 января2015 г. Федеральным законом от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ// СЗ РФ. 2014. № 40Ст. 5315.
  • [29] Бентам И. Избранные сочинения. СПб., 1867. Т. 1. С. 338—344 (цит. по: Коновалов А.В. Владение и владельческая защита в гражданском праве. СПб.: Юрид.центр Пресс, 2001. С. 68).
  • [30] 1 См.: Постановления Правительства Свердловской области от 29 декабря 2006 г.№ 1136-ПП «О коэффициенте пересчета инвентаризационной стоимости, применяемой для целей налогообложения на территории Свердловской области в2007 году» // Обл. газ. 2007. 17 янв.; от 21 декабря 2007 г. № 1322-ПП «О коэффициенте пересчета инвентаризационной стоимости, применяемом для целей налогообложения на территории Свердловской области в 2008 году» // Обл. газ. 2007.
  • [31] дек.; от 16 декабря 2009 г. № 1828 «О коэффициенте пересчета инвентаризационной стоимости, применяемом для целей налогообложения на территории Свердловской области в 2010 году» // Обл. газ. 2009 г. 23 дек.
  • [32] СЗРФ. 1998. №31. Ст. 3825.
  • [33] См. п. 3 Инструкции Министерства РФ по налогам сборам от 2 ноября 1999 г.№ 54 по применению Закона Российской Федерации «О налогах на имуществофизических лиц» // Российская газета. 2000. 8 февр. (документ утратил силу).
  • [34] См.: Порядок и сроки принятия поправочного коэффициента пересчета инвентаризационной стоимости недвижимого имущества, находящегося в собственности физических лиц, для целей налогообложения и проведения переоценки,утв. постановлением Правительства Свердловской области от 6 октября 1996 г.№ 753-П «О порядке учета и переоценки имущества физических лиц для целейналогообложения и координации деятельности БТИ, налоговой инспекции идругих органов».
  • [35] См.: Чернухин А.А. Особенности правоприменения положений о налоге на имущество организаций // Налоги и финансовое право. 2016. № 11. С. 112—119.
  • [36] См.: Дюги Л. Общие преобразования гражданского права (со времени КодексаНаполеона). М., 1919. С. 13.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >