Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Парадоксы, влияющие на финансовые результаты в целом

Мы рассмотрели случаи, когда финансовые результаты оказываются не чем иным, как следствием капризов лиц, составляющих нормативные учетные документы. Но, к счастью или нет, мы не рассмотрели все случаи и должны изучить еще группу парадоксов, имеющих отношение и к доходам, и к расходам. В сущности, речь идет об отчете об убытках и прибылях.

Парадокс 26

Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход.

Этот парадокс может быть осмыслен только исходя из идеи самостоятельности фирмы (предприятия), ибо все зависит от того, как мы квалифицируем факты хозяйственной жизни: с точки зрения собственника фирмы или с точки зрения самой фирмы.

Тут возможны минимум два положения:

1) выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченная акционерам (согласно принципу самостоятельности фирмы), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах, свидетельствует тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле, акционеры могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла или взять в банке кредит, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором — дивиденды, суть выплат в обоих случаях одинакова.

Рассуждая последовательно, выплату дивидендов можно включить в состав затрат фирмы[1]. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуют или счет «Убытки и прибыли» (уменьшая прибыль), или «Отвлеченные средства» (показывая изъятие прибыли, но сохраняя ее общую сумму) и кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты с учредителями»;

2) переплата лимита, установленного на величину расходов. Эту ситуацию лучше всего иллюстрирует следующий пример: служащий потратил п руб. на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на (пт) руб., считая т руб. потерями, (пт) руб. доходом командированного сотрудника. Таким образом, с одной стороны, (п — — т) руб. будут расходами фирмы, с другой — доходом сотрудника фирмы.

По данной ситуации следует дебетовать счета «Основное производство» на (пт) руб., «Отвлеченные средства» — на т руб. и кредитовать счет «Расчеты с подотчетными лицами». Таким образом, предполагается, что фирма «подарила» своему сотруднику т руб., но это не освобождает ее от уплаты налога на прибыль.

В юридической мантии все противоречия снимает законодатель, в экономической — все зависит от точки зрения бухгалтера.

Вывод:

• при изменении точки зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

Прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.

В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения фирмы до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Это один из основных постулатов немецкой школы. Логически он безупречен. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:

  • 1) покупательная сила денежных единиц постоянно меняется, поэтому определить общую прибыль за всю историю фирмы технически сложно, а практически бессмысленно;
  • 2) за время работы фирмы администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;
  • 3) изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;
  • 4) изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.

В каждом слое могут быть разные подходы к исчислению прибыли, но только в динамическом балансе возникает действительная возможность когда можно сложить прибыль всех отчетных периодов и она окажется равной общей прибыли, т.е. парадокс будет снят.

Но здесь все равно мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильная: общая или суммированная по отчетным периодам?

Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом. И тут будет уместным вспомнить афоризм Гераклита (ок. 520—ок. 460 до н.э.): «В одну и ту же реку нельзя вступить дважды». В сущности, данный парадокс делает отчетность одной и той же организации за разные отчетные периоды несопоставимой.

Вывод:

• согласно принципу непрерывности общая прибыль вообще невозможна, и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с прибылью за другие отчетные периоды.

Парадокс 28

Деньги есть, а прибыли нет.

Парадокс может возникнуть в тех случаях, когда предприятие получило:

  • 1) выручку за ценности, проданные ниже себестоимости, это обеспечивает поступление денежной наличности, но автоматически приводит к убыткам;
  • 2) кредит или спонсорскую помощь деньгами. Это повышает платежеспособность, но не влияет на прибыль;
  • 3) аванс и/или предоплату, что обеспечивает ему возможность покрывать расходы, но не может считаться прибылью[2];
  • 4) платежи в счет доходов будущих отчетных периодов. Это не только поступление денег, но и, в отличие от предыдущих случаев, реальная прибыль, однако согласно принципу соответствия расходов доходам она не может быть отнесена на доходы текущего отчетного периода.

Этот парадокс присутствует только в динамическом слое, во всех остальных он может присутствовать по недоразумению.

Вывод:

названные причины связаны с притоком денежных средств, которые не увеличивают прибыль фирмы, но могут привести и приводят к:

  • • снижению рентабельности и падению курса ее ценных бумаг;
  • • лишению работников премий и других возможных видов денежного поощрения;
  • • уменьшению выплат по дивидендам;
  • • сокращению налогооблагаемой прибыли.

Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет.

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства и есть прибыль. В бухгалтерии это требование соблюдается, так как имущественная масса может учитываться в натуральном измерении, однако в распространенной системе учета возможны случаи, когда имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль:

  • 1) получены ценности, которые не были оплачены. Это означает, что имущественная масса (актив) увеличивалась за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов соответственно кредитуются;
  • 2) приняты ценности в порядке целевого финансирования. Ценности стали собственностью фирмы, но распоряжение ими предопределено строго определенными условиями, и пока они сохраняют силу, администрация фирмы не имеет права использовать их по своему усмотрению. Отсюда запись по дебету счетов ценностей и по кредиту счета «Целевое финансирование»;
  • 3) получены безвозмездно ценности, предназначенные для нужд фирмы. Например, в порядке спонсорской помощи фирме передан автомобиль. Автомобиль появился не в результате хозяйственной деятельности фирмы и, следовательно, его нельзя показать как прибыль, поэтому дебетуют счет «Основные средства» и кредитуют счет «Дополнительный капитал»;
  • 4) повышены цены на товары. Стоимость товарной массы возросла, но прибыль может возникнуть только в случае, если товары будут проданы. Отсюда, дебетуя счет «Товары», бухгалтер должен кредитовать не счет «Убытки и прибыли», а счет «Торговая наценка»;
  • 5) в результате переоценки имущества его стоимость увеличилась, но это увеличение нельзя считать прибылью:
    • а) прибыль образуется за счет разности между ценой продажи и ценой покупки, но не между продажной и искусственной ценой, назначенной администрацией;
  • 6) прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано (принцип непрерывности);
  • в) прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности фирмы, но не в результате манипуляций с оценкой. Все это приводит к необходимости дебетовать счета переоцениваемых объектов и кредитовать счет «Дополнительный капитал». Счет этот, регулирующий дополнительный к счету «Уставный капитал», часто используется бухгалтерами для манипуляции оценкой активов и получения нужных финансовых результатов. Проблема заключается в том, что многие ученые (бескорыстно) и практики (по прямо противоположным причинам) настаивают на переоценке, особенно основных средств, ради более «реалистичной» картины финансового положения фирмы;
  • 6) установлены неучтенные излишки, выявляемые, как правило, в ходе инвентаризации. Их нельзя относить на прибыль, что тем не менее бухгалтеры делают достаточно часто. В условиях нормальной работы у фирмы не может быть излишков. Излишки — это почти всегда следствие вольных (обсчет, обвес, обмер и т.п.) или невольных ошибок. Во всех случаях (если возможно) излишки должны быть возвращены тем, кому они по праву принадлежат, но на практике сделать это почти всегда невозможно, и поэтому необходимо дебетовать счет ценностей, излишки которых были обнаружены, и кредитовать счет «Расчеты с бюджетом» — недобросовестно возникшее имущество должно быть изъято.

Здесь были приведены примеры, когда имущественная масса возрастает, а прибыль нет, но не менее важны случаи, когда имущественная масса уменьшается, не затрагивая величину прибыли.

Это возможно в следующих случаях:

  • 1) погашена кредиторская задолженность — имущественная масса (актив) уменьшается (как правило, за счет денежных средств), уменьшаются соответственно и долги, но это не приводит к убыткам (прибыль остается неизменной);
  • 2) изъяты ценности в порядке целевого финансирования. Фирма потеряла право собственности, но контролирует использование получателем этих объектов. В этом случае кредитуют счета переданных ценностей и дебетуют счет «Дополнительный капитал»;
  • 3) переданы безвозмездно какие-либо ценности, что не может считаться убытком, так как подобные факты хозяйственной жизни непосредственно не связаны с хозяйственной деятельностью, и поэтому их следует списать в дебет счета «Дополнительный капитал»;
  • 4) понижены цены на продаваемые товары — стоимость товарной массы уменьшилась и в связи с этим должна уменьшаться торговая наценка. (Убыток возникнет только тогда, когда продажная цена опустится ниже покупной.) В таких случаях дебетуется счет

«Торговая наценка» (в пределах разности между продажной и покупной ценой) и кредитуется счет «Товары»;

  • 5) проведена переоценка всего имущества, его стоимость уменьшилась, но это никак нельзя считать уменьшением прибыли. Результаты переоценки необходимо списывать в дебет счета «Дополнительный капитал». Однако часто ссылаются на так называемый принцип консерватизма (осторожности), полагая, что однажды возникший убыток должен быть сразу же списан в дебет счета «Убытки и прибыли». Этот подход имеет определенные основания, но он противоречит принципу непрерывности, который запрещает любую переоценку ценностей до тех пор, пока они не будут проданы;
  • 6) выявлена недостача, как правило, в результате инвентаризации. Поскольку недостачу необходимо взыскивать с виновных, она не должна влиять на величину прибыли. И только если виновные не установлены, ее можно списать в дебет счета «Убытки и прибыли».

Все случаи, изложенные здесь, имеют прямое отношение к статическому слою. Здесь они снимаются за счет признания изменения оценки, которая трактуется или как прибыль, или как убыток. В динамическом слое парадокс снимается тем, что переоценка учетных объектов запрещается в принципе. Структура слоев юридической мантии отражает изменение оценки в зависимости от требований нормативных документов.

Вывод:

• каждый из названных случаев приводит к разрыву связи между величиной прибыли и меняющейся стоимостью актива — финансовый результат реально или оказывается завышенным, так как он не имеет имущественного обеспечения либо это имущество имеет очень низкую ликвидность, или оказывается заниженным, так как в активе ему противопоставлено имущество, не получившее отражения в виде прибыли.

Парадокс 30

Прибыль изменилась — имущественная масса, представленная в активе, нет.

Такое положение возникает в тех случаях, когда бухгалтер прибегает к капитализации реально понесенных расходов и изменению структуры пассива.

Этот парадокс имеет два следствия:

  • 1) если выплачены расходы, например по аренде помещения за Глет вперед, то величина актива в учете не изменится, так как полноценное имущество в виде денег будет изъято у фирмы, а вместо этого появится статья — «Расходы будущих периодов». Таким образом, реальные расходы получат отражение, но величина прибыли отчетного периода увеличится;
  • 2) если проведена реструктуризация задолженности и часть долга отнесена на финансовый результат, то имущественная масса останется неизменной, а прибыль увеличится.

Для слоев юридической мантии эти факты хозяйственной жизни имеют существенное значение, ибо меняется объем собственности и обязательств. В экономической мантии в статическом слое этот парадокс не представлен, так как упор делается не на имущество, а на обязательства, а в динамическом слое парадокс требует выделения в учете всех денежных потоков и отражения их в финансовой отчетности.

Вывод:

• величина прибыли не связана с объемом имущественной массы.

Парадокс 31

Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости.

Суть парадокса сводится к тому, что фирма имеет как бы две оценки (цены):

  • 1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;
  • 2) стоимость самой фирмы в целом.

Стоимость фирмы возникает, когда ее хотят или продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества — актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее рентабельности. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а покупателя — на предполагаемой потенциальной рентабельности. И, следовательно, покупатель покупает не столько фирму, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за фирму, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвил[3]. В текущем учете можно сравнить рыночную капитализацию фирмы с итогом ее баланса и разность признать гудвилом.

При отражении гудвила возможно выполнение двух процедур:

  • (а) бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества — активов до текущей оценки и определяет гудвил не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;
  • (б) разность — величина гудвила, должна получить отражение в учете. Поскольку реально гудвил может быть выявлен только в результате покупки фирмы, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвил прибыль покупателя?

Да, отвечают одни бухгалтеры, так как расходы, связанные с покупкой гудвила, должны окупиться в будущем.

Нет, отвечают другие, ибо гудвил представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвил.

В первом случае дебетуют счет «Гудвил», во втором — счет «Дополнительный капитал». В первом случае величину гудвила списывают в течение t лет, уменьшая прибыль, во втором — сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в фир- му-покупательницу.

В юридических слоях возможен только второй ответ: это переплата за активы. В статическом слое признается такой же ответ, но в динамическом — возникает необходимость выделить подобные затраты на отдельный счет, трактуя их как нематериальный актив.

Вывод:

присутствие в учете гудвила (новой для российского учета категории) позволяет:

  • • отразить факт вложения средств фирмы в приобретение сторонних предприятий;
  • • показать «переплаты» фирмы при совершенных сделках. Парадокс 32

Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.

Это, может быть, самый важный и главный парадокс. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности предприятия прослеживались четкие закономерности. Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в учете или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае бухгалтерия необходима только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезна для анализа будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения. Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли носит очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению дел.

Подводя итоги, сделаем вывод:

данные бухгалтерского учета во всех его информационных слоях имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений.

  • [1] В США в первой половине XX в. шли дискуссии о природе дивидендов. Подавляющее большинство авторов и практиков трактовали начисленные дивиденды как составную и неотъемлемую часть производственных затрат предприятия. Они считали,что если дивиденды не относить к расходам, то и заработную плату, и амортизацию безусловно надо будет признать распределенным доходом, а нс затратами. Одна компаниявыплачивает большие дивиденды, другая — маленькие, ясно, что прибыль первойуменьшается, а второй растет.
  • [2] Нельзя смешивать такие понятия, как аванс и предоплата. Аванс — это средства,выданные для того, чтобы получатель смог начать работу для авансодателя. Предоплата — это внесение денег до того, как товары будут переданы покупателю или же плательщику будут оказаны услуги. Например, когда мы пробиваем чек в кассе, а затемполучаем товары — это предоплата, когда мы вносим в ателье часть денег, чтобы нам начали шить пальто, — это аванс.
  • [3] Гудвил (англ, goodwill — добрая воля) до 1786 г. писался в два слова. Вводя в русский язык это слово, мы пишем его через одно л, ибо в нашем языке преобладает нетранслитерация (воспроизведение букв), а транскрипция (воспроизведение звуков).Многие бухгалтеры, полагая, что не следует засорять русский язык иноязычными словами, предпочитают говорить и писать «репутация фирмы», но таким образом, во-первых,вместо одного иностранного слова вводятся два, во-вторых, репутация — понятие болееэтическое, нежели экономическое, и уже в силу этого не может быть объектом купли-продажи.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>