Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Что такое расходы?

Д. Дзаппа не сомневался в очевидной правильности доходов, но не верил в убедительность расходов. По его мнению, именно они лишают финансовые результаты объективной убедительности. И действительно, главная причина колебаний величины прибыли лежит не столько в объеме доходов, сколько в размерах расходов.

Парадокс 15

Деньги потрачены, куплены активы, а расходов нет.

В учете расходов решающим фактором следует признать капитализацию расходов, т.е. момент, когда потраченные средства не списываются, а отражаются в учете и на балансе как полноценный актив. Именно в этом случае здравый смысл уступает место науке. К примеру, вы купили пальто. Если ваш ум не удручен теоретической мудростью, вы скажите, что потратились, у вас возникли расходы. Но с точки зрения науки расходов не было, а имело место только изменение структуры актива баланса.

Принцип капитализации характерен для всех четырех слоев F.

Вывод:

• расходы возникнут тогда, когда вы начнете носить это пальто, т.е. расходы должны быть соотнесены с тем периодом, когда благодаря им будут формироваться доходы.

Парадокс 16

Расходы понесены и доходы увеличились.

Парадокс капитализации. Часть расходов показывается не как расход (затраты) отчетного периода, а включаются в активы. Они рассматриваются как себестоимость активов. Например, куплены товары за х руб., а транспортные расходы по доставке этих товаров в магазин составили у руб. Можно и нужно х руб. представить в активе, а у руб. можно или включить в себестоимость товаров и продемонстрировать их стоимость как (х руб. + у руб.), или же у руб. декапитализировать, т.е. списать на расходы отчетного периода. В первом случае транспортные расходы просто увеличат стоимость активов, и тем самым возникнет парадокс: чем больше будет у руб., тем больше будет прибыль отчетного периода.

Действие этого парадокса особенно губительно в условиях производства. Тут мы сталкиваемся с расходами прямыми, которые капитализируются, и общими косвенными. Расходы общие, скажем, амортизация, заработная плата дирекции и т.п., называют косвенными, и их можно или капитализировать или декапитализировать. В первом случае все косвенные расходы распределяются по определенному коэффициенту между различными видами продукции и/или услуг, увеличивая их себестоимость. (Отсюда видна вся условность полученных значений себестоимости. Распределять косвенные затраты можно, пропорционально или прямой заработной плате, или машино-часам, или общей величине прямых затрат и т.д., и т.п. Но, выбирая коэффициент распределения, бухгалтер предопределяет величину себестоимости.) Итак, все капитализированные расходы, в данном случае косвенные, увеличивают себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. В результате косвенные расходы, прежде всего истраченные деньги, признаются полноценным активом, не вычитаются в учете из доходов, в результате чего резко возрастает в финансовой отчетности прибыль организации. Она может показать феноменальную прибыль и быть признана банкротом. Однако возможно и другое решение: декапитализировать общие косвенные расходы, т.е. списать их на текущий отчетный период. В этом случае косвенные расходы вычитаются из доходов, что резко уменьшает величину исчисляемой отчетной прибыли.

Таким образом, при определении прибыли главной становится альтернатива: капитализировать или декапитализировать расходы. Если капитализировать, то прибыль возрастает, если декапитализировать, то прибыль уменьшается.

Вспомним концепцию динамического баланса, гласящую, что расходы должны быть приведены в соответствие с доходами, которые благодаря этим расходам были получены. Это легко сказать, но каково сделать! Не случайно обычно действующее бухгалтерское законодательство (ПБУ 1/98 «Учетная политика») молчит по этому поводу, или предписывает какое-то однозначное решение, или она компромиссна и неопределенна. Так, согласно действующему плану счетов дебетовые обороты по сч. 25 «Общепроизводственные расходы» должны во всех случаях капитализироваться, а по сч. 26 «Общехозяйственные расходы» можно, по выбору собственников, или капитализировать их, или декапитализировать, т.е. у практических работников, сейчас все-таки есть выбор.

Однако относительно правила соответствия расходов доходам надо подчеркнуть, что это в значительной степени скорее надежды, чем результат, кажется, что это реальность, но эта реальность в значительной степени мнимая.

В самом деле, можно ли разумно определить и распределить во времени для целей декапитализации такие расходы, как реклама, гудвил, амортизация, ремонт, оплата отпусков, представительские издержки, аудит, подготовка кадров, оплата консультационных, особенно юридических услуг, изучение и анализ конъюнктуры рынка, резервирование сомнительных долгов, штрафы, пени, неустойки, расходы на НИОКР. Особенно опасны последние. Достаточно привести только пример с автомобильной фирмой «Роллс- Ройс». Как и все фирмы подобного рода, она имела мощное конструкторское бюро. Руководство фирмы полагало, что расходы на проектирование новых моделей следует капитализировать, а декапитализировать с того момента, когда по этим моделям будут производить и продавать реальные автомобили. Что бухгалтерия и делала. Величина прибыли фирмы была огромной, курс акций — очень высоким, а престиж ее автомобилей работал и на фирму, и на ее ценные бумаги. Но случилось то, что должно было случиться: при огромной прибыли, стало нечем оплачивать долги.

Разрушительная сила парадокса сказывается в том, что чем хуже работает фирма, чем выше величина незавершенного производства и себестоимость ее готовой продукции, тем больше ее прибыль. Считается, что это одна из причин кризиса 1929 г.

С точки зрения понимания фактов хозяйственной жизни можно предположить, что

  • • в юридической мантии лучше капитализировать расходы, так как это позволит более правильно возмещать возникающие потери;
  • • в экономической мантии (статический слой) правильнее декапитализировать расходы, с тем чтобы, переоценивая активы, не смешивать их с косвенными функциями;
  • • в экономической мантии (динамический баланс) все расходы (прямые и косвенные) должны капитализироваться.

Вывод:

• для анализа хозяйственной деятельности, прежде всего крупных промышленных предприятий, нужно непременно использовать все три варианта активов, но, может быть, первостепенное значение имеют, в данном случае, показатели статического слоя.

Парадокс 17

Чем больше оценка расходуемых активов, тем меньше прибыли.

Оценка активов — ключ к пониманию финансовых результатов. Если активы понимать как расходы, ранее понесенные в счет будущих отчетных периодов (Э. Шмаленбах), то, согласно динамической концепции баланса, доходы при прочих равных обстоятельствах окажутся выше, но если исходить из того, что активы — это доходы будущих периодов (Д. Дзаппа), то ожидаемая прибыль парадоксальным образом уменьшится. Легче всего сказанное можно пояснить на учете материалов (товаров). Их надо списывать по ценам приобретения, а они на одни и те же ценности, как правило, бывают разные. Теория и практика выработали четыре основных метода списания: 1) по цене каждой единицы, 2) по цене первого приобретения (FIFO), 3) по цене последнего приобретения (LIFO), 4) по средней цене. Совершенно очевидно, что если наблюдается инфляция, то использование LIFO увеличивает себестоимость готовой продукции (товарных остатков) и снижает прибыль, но если применяется оценка по FIFO, то себестоимость уменьшается и объем прибыли автоматически возрастает. В случае использования средних цен величина прибыли лежит между значениями LIFO и FIFO. И только применение покупной цены, действующей на момент составления отчетности, по каждой товарной единице могло бы дать правильный ответ (Т. Лимперг). Но это возможно в исключительных случаях производства или торговли дорогостоящими объектами (в качестве примера можно привести строительство дома). Но если речь идет о продаже, скажем, крупы, то ее все время насыпают и все время продают. «И никто на свете не умеет» сказать, какова покупная цена или тем более продаваемого в данный конкретный момент килограмма.

По всей видимости в юридической мантии этот парадокс можно проигнорировать, в экономической мантии выбор слоя зависит от финансовой политики руководства, если основная задача сводится к экономии на налогах, то предпочтительнее пользоваться динамическим слоем или в варианте текущих покупных цен, или в варианте LIFO; если основная идея определяется необходимостью продемонстрировать высшую рентабельность, то лучше динамического слоя в варианте FIFO им не найти.

Вывод:

• выбирая оценку, собственники задают финансовый результат работы своей фирмы.

Парадокс 18

Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, могут не считаться расходами.

Расходы, понесенные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, капитализируются в данном отчетном периоде и потом последовательно декапитализируются.

Трудно удержаться, чтобы не привести типичный диалог из работы налоговой инспекции. Налоговый инспектор категорично заявляет бухгалтеру:

— Баланс с убытком я у вас не возьму!

Бухгалтер со слезами на глазах в смятении спрашивает:

  • — А что же мне делать?
  • — Думать надо, прежде чем балансы к нам нести.

Женщина плачет.

Налоговый инспектор сочувственно:

— Запишите часть расходов на счет «Расходы будущих периодов».

Бухгалтер исправляет баланс, все счастливы. Прибыль появилась, налоги брать есть с чего.

Это случается теперь. Но это было и давным-давно. Полистаем пожелтевшие страницы старинного журнала. И вот о чем мы узнаем: «...управляющий, получавший проценты с прибыли, нажил в короткое время хороший капитал искусственным увеличением дохода, употребляя для этого очень простой маневр: расходы, в сущности, попадающие на счет убытков и прибылей, переходили на следующий год остатками под разными благовидными предлогами и наименованиями» [Белов, с. 5].

В вещно-правовом слое этому парадоксу места нет, в обязательственно-правовом он возникает в случаях, связанных с исчислением прибыли, подлежащей выплате на дивиденды. Он очень сказывается в динамическом слое и может игнорироваться в статическом.

Вывод:

• то, что потрачено в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, должно быть отражено как расходы будущих периодов.

Парадокс 19

Деньги (активы) выданы в качестве аванса, а расхода нет.

Если организация выдала аванс, то можно ли его считать расходом? Вопрос весьма сложный. Активы изъяты и, следовательно, расход очевиден, но под него нет еще доходов, они должны появиться в дальнейшем. Отсюда вывод: выданный аванс нельзя трактовать как расход, а надо понимать только как капитализацию расходов в дебиторскую задолженность, т.е. аванс должен трактоваться как кредитование.

Для юридической мантии весь аванс есть не что иное, как кредит, для статического слоя экономической мантии это тот же кредит, для динамического — это несомненный расход капитала.

Вывод:

• не все списания активов есть расходы фирмы.

Парадокс 20

Израсходованы активы на приобретение основных и нематериальных средств, но это действие расходом не считается.

Действительно, желание сопоставлять понесенные расходы с полученными доходами привело к возникновению такой категории, как амортизация. Выбирая вариант ее начисления, собственник соответствующим образом и формирует финансовый результат. Сейчас, когда я пишу этот текст, для бухгалтерского учета установлено четыре варианта, а для налогового — два. Завтра все может измениться. Каждый вариант формирует свою величину декапитализированных расходов.

В юридической мантии вопрос об амортизации может возникать в тех случаях, когда рассматриваются спорные вопросы оценки учетных объектов. Тут могут возникать самые разные варианты, но их стоит обсуждать только практически в случаях возмещения вреда.

В экономической мантии положение иное. Амортизация безусловно нужна в слое динамическом и, сохраняясь по существу, теряет значение в слое статическом, так как отражается не в процессе начисления, а в результате переоценки.

Вывод:

• выбирая метод начисления амортизации, собственник и/или администрация формируют желаемый ими финансовый результат.

Парадокс 21

Деньги потрачены, имущество не приобретено. Переплата актива не рассматривается как расход.

Ярким примером проявления этого парадокса может служить гудвил.

Гудвил — это расход, связанный с переплатой стоимости чистых активов, купленного предприятия. Собственник может принять следующие решения: а) отнести эти расходы в уменьшение доходов, в результате снизится прибыль; б) списать за счет дополнительного капитала, что позволит сократить величину собственных средств фирмы, но не затронуть сумму прибыли; в) показать (капитализировать) этот расход в активе, а затем декапитализировать — списывать его в течение /“лет. Любой из названных вариантов по-разному влияет на общую сумму прибыли организации.

Резервирование не имеет никакого отношения к юридической мантии, если только в уставах хозяйствующих субъектов это обстоятельство специально не было оговорено. Но в слоях экономической мантии — это одно из основных положений, связанных с формированием пассива.

Выбирая вариант (а), собственник и/или администрация трактуют перерасход как расход. Это естественно, но противоречит науке. Выбирая вариант (б), они хотят и «невинность соблюсти, и капитал приобрести». С одной стороны, это расход (уменьшается величина собственных средств — чистых активов), а с другой — это не расход, так как не уменьшается прибыль. И только вариант (в) окончательно порывает с традицией здравого смысла и несомненные расходы объявляет очевидными доходами. И для такого решения есть основания. Достаточно опять-таки вспомнить «Вишневый сад». Лопахин знает, как из имения извлечь доход. И он покупает его. То, что он переплатил, это ожидаемый гудвил. И, с точки зрения нового помещика, несомненный актив.

С точки зрения бухгалтерских слоев вариант (а) означает реальное уменьшение прав собственности и владения в вещно-правовом и в случае договорных отношений в обязательственно-правовом слоях.

В статическом слое экономической мантии следует отразить вариант (в), а в динамическом — (б), ибо по большому счету переплата активами не есть уменьшение доходов, но явное уменьшение капитала предполагается.

Вывод:

• методы списания гудвила предопределяют конечную величину финансового результата фирмы (см. парадокс 31).

Парадокс 22

Расходы есть в жизни, а в учете нет. (Активы не потрачены, а расходы есть.)

Этот постулат отражает резервирование — старый бухгалтерский прием, позволяющий создавать расходы там, где их нет. На самом деле — это желание отразить реальные расходы, которые есть, но по каким-то причинам их нельзя выявить в нужный момент времени или же их надо равномерно распределить по множеству отчетных периодов. Например, расходы на ремонт возникают в какой-то относительно короткий период времени, а на самом деле они восстанавливают актив на большой, иногда очень большой период, до следующего ремонта.

В случаях, подобных ремонту, все время говорят о резервировании. Однако согласно правилу Ж. Б. Дюмарше любой резерв так или иначе должен иметь обеспечение в активе. Это тоже парадокс, ибо предполагается, что расходы в реальной жизни уже имеют место, просто по каким-то причинам они официально не выявлены. Вот простой пример. В торговом зале часть товаров «усыхает», а часть «прилипает» к рукам недобросовестных людей, у которых, как когда-то учили автора, есть еще «пятна капитализма». В обоих случаях предполагается, что ценностей нет, но выявить этот /’возможно только после инвентаризации. Следовательно, с точки зрения Дюмарше, в этом случае надо говорить не о резервах, а о регулирующих счетах.

Использование слоев в этом случае аналогично правилам, принятым при парадоксе 21.

Вывод:

• чем больше резервов, тем в большей степени они должны носить целевой характер, и чем больше резервируемые величины, тем больше расходов, которых может быть и не было, но тем меньше реальная прибыль.

Парадокс 23

Не все явные расходы считаются таковыми.

Очень важно принять во внимание определенный бухгалтерский прием, предполагающий разделение всех затрат на два вида: собственно расходы и потери. Первыми считаются целесообразные вложения, позволяющие приносить доходы, а вторыми, грубо говоря, затраты без толку. Поясним сказанное простым примером: вы попросили двух друзей снять вам квартиру с оплатой 10 000 руб. в месяц. Вы думали, что хоть один из них сумеет решить вашу проблему. Но сняли по квартире оба. Вам неудобно отказать кому-либо, вы берете два ключа, благодарите каждого приятеля, надеясь, в душе, что одну квартиру вы пересдадите. Но это вам не удалось. Вы платили за обе квартиры, а жили в одной. Спрашивается: ваши расходы 20 000 руб. или 10 000 руб.?

Бухгалтеры по-разному отвечают на этот вопрос.

Согласно немецкому правилу И. Ф. Шера — 20 000 руб., что уплачено, то уплачено, и именно эта сумма войдет в себестоимость, но согласно правилу американца X. Л. Ганта (1861 — 1919) расходы составят 10 000 руб., и именно эта величина войдет в себестоимость. (Вторые 10 000 руб. квалифицируются как потери.) Но самая главная тут трудность была подмечена Дж. М. Кейнсом (1883—1946), который писал, что граница «...между теми неизбежными потерями, которые мы считаем целесообразным относить в дебет счета прибылей и убытков, и теми, которые следует проводить по счету капитала, является в значительной мере условной или психологической, зависящей от того, каков общепринятый критерий» [Кейнс, с. 55].

В юридических слоях решающим надо считать выделение потерь, ибо только они могут быть основанием для взыскания с виновных. В экономическом статическом слое это деление (расходы — потери) теряет смысл, но в динамическом, особенно в системах стандарт-костс и нормативный учет оно становится центральным, ибо в этом случае речь идет об управлении производством и, что самое главное, понятие потери в юридическом обязательственном и экономическом динамическом слоях может быть совершенно различным.

Вывод:

• потери нельзя смешивать с расходами.

Парадокс 24

Расходы — это не только то, что истрачено, но и то, что не получено.

В этом случае речь идет об упущенной прибыли. Например, предмет был куплен за 1000 руб., а продан за 1200 руб., но покупатель, получив вещь, не оплатил ее. Спрашивается, наши убытки составляют 1000 руб. или 1200 руб., т.е. вопрос сводится к тому, можно ли упущенную выгоду рассматривать как реальный убыток? Одни скажут да, другие — нет, но кто прав? Если да, то это естественное заявление, так как иначе сами работники предприятия разворуют ценности, возместят по себестоимости, а от себя продадут по ценам продажным; конечно, нет, скажут другие, ибо, сколько реально было заплачено или должно было быть заплачено за вещь, столько и составляет убыток от ее утери. Так говорит действующий сейчас гражданский кодекс. И так говорил Ф. В. Езерский. Это, утверждал он, относительно упущенной выгоды, «...не есть еще наш убыток, а есть наша не исполнившаяся мечта» [Цит.: Вальденберг, с. 89].

Упущенная прибыль в юридических слоях отражается нормами тех, кто издает кодексы, а в экономических она имеет значение прежде всего в статическом слое, ибо она может произойти как от неправильно принятых управленческих решений, так и просто по конъюнктурным причинам.

Выводы:

  • • отражение упущенной прибыли резко увеличивает сумму расходов фирмы;
  • • неотражение упущенной прибыли скрывает некомпетентное управление фирмой.

Парадокс 25

Расходы возникают даже тогда, когда собственник еще не успел ничего продать.

Теперь, когда многим повезло жить в условиях рыночной экономики, мы все время прослеживаем курс рубля, евро, доллара. И если у нас рубли в кошельке или в носках, как якобы учил хранить сбережения Ален Делон, то мы понимаем моментально, насколько мы обогатились или, наоборот, как и насколько мы стали беднее. То же самое происходит с теми, кто держит ценные бумаги. Не менее важно отметить, эти процессы связаны с немонетарными активами. Дело в том, что есть в бухгалтерии принцип консерватизма, сейчас он представлен как требование осторожности, осмотрительности. Согласно ему расходы возникают, т.е. декапитализируются, сразу же, как только цена реализации опустится ниже себестоимости. Это явно противоречит принципу постоянно действующего предприятия — «допущение непрерывности», согласно которому не может быть декапитализации активов до тех пор, пока актив не продан. Отсюда ясно, что возможны два логически равноценных ответа: или перечисленные ценности учитываются в реальной оценке, по которой они были оприходованы, т.е. по себестоимости, или их надо отразить по ценам дня, на который составляется отчетность.

Этот вывод своеобразно отражается по слоям F. Так, в юридической мантии никаких расходов возникнуть не может, ибо действует принцип номинализма, при котором рубль всегда рубль. Юриста не волнует проблема покупательной силы денег; в экономической мантии расходы возникают с каждым колебанием ин6.4. Парадоксы, влияющие на финансовые результаты в целом

фляции; в условиях инфляции обесценение ценностей происходит неравномерно; в статическом слое активы должны быть переоценены согласно происходящим конъюнктурным изменениям и выявлены возникшие расходы; в динамическом слое переоценка недопустима.

Выводы:

если есть ценности, стоимость которых быстро меняется, например, иностранная валюта, то их можно рассматривать:

  • • или как товар и тогда отражать по курсу приемки, не переоценивая в течение всего времени нахождения их в предприятии;
  • • или как деньги, и тогда колебания курса иностранной валюты автоматически или приумножают кассу фирмы, или моментально опустошают ее.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>