Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Что такое доходы?

Доход есть величина ирреальная, но тем не менее итальянец Джи- но Дзаппа утверждал, что доходы всегда очевидны, а расходы сомнительны. Однако при исчислении доходов у бухгалтера и его работодателей всегда возникают парадоксы, которые они должны преодолевать через учетную политику, а последняя приводит к идеям антагониста Дзаппы — голландского автора Теодора Лимперга (1879—1961), утверждавшего, что: доходы всегда сомнительны, а расходы очевидны.

Наш автор М. И. Кутер, ссылаясь на англо-американских бухгалтеров, формулирует замечательное правило: «Доход признается только тогда, когда на то имеется обоснованная уверенность, а расходкак только возникает обоснованная возможность» [Кутер, с. 184]. Далее он пишет, что в бухгалтерии «пессимизм лучше оптимизма» и «если следовать бухгалтерской логике, основанной на осмотрительности, не стоит признавать доход при возможности этого не делать. Признанный доход, как минимум, предполагает уплату налога на прибыль. В случае отсутствия подтверждения дохода поступлением денежных средств (превращение задолженности покупателей в сомнительные долги) продавец вынужден пересчитать сумму дохода и востребовать из бюджета ошибочно оплаченную сумму налогов. Кроме того, как правило, наказание со стороны собственников или высшей администрации за допущенную ошибку, занизившую прибыль, не столь суровы, как в случае недостижения в реальности показателей, отраженных в финансовой отчетности» [Кутер, с. 184].

Все эти соображения приводят к серии парадоксов.

Парадокс 6

Расходы не окупились, а прибыль уже есть.

Это и с юридической, и экономической точек зрения очень странный парадокс. При его рассмотрении, прежде всего, необходимо задать вопрос: с какого момента возникает прибыль? Кажется, ответ прост. Но не спешите. Вспомним классический пример. Вы купили 100 бутылок молока по 10 руб. за бутылку. Всего уплачено 1000 руб. Мы продаем каждую бутылку за 12 руб. К моменту составления отчетности продано три бутылки. Здравый смысл подсказывает, что уплачено 1000 руб., выручено 36 руб., следовательно, на отчетную дату имеет место убыток в 964 руб. Так именно и учил великий русский бухгалтер Ф. В. Езерский. Однако ученые и практики убытков не видят и предпочитают говорить о прибыли в 6 руб. Они полагают, что 97 бутылок, в которые вложено 970 руб. — это будущие доходы в 1164 руб. и будущая прибыль в 194 руб. Это могло бы быть правдой, если бы все бутылки были проданы. На самом деле только после продажи той бутылки, которая окупит купленную партию, возникает очевидная, а не мнимая прибыль. (В нашем случае, только продав 84 бутылки можно говорить, что бизнес стал приносить прибыль.) Желание иметь прибыль во что бы то ни стало привело бухгалтеров к формулировке принципа соответствия доходов расходам. Выручка в нашем примере составила 36 руб., спрашивается: сколько затратила фирма денег для этого? Ответ: 30 руб. и еще расходы (издержки обращения), связанные с продажей данных бутылок. (В нашем примере эта сумма игнорируется.) Итак, в основе учета вводится вместо здравого смысла соотношение: доходы — расходы[1]. Она лежит в динамическом слое и повторяется в слое статическом. В юридической мантии все зависит от принятых соглашений между участниками хозяйственной деятельности.

В целом природа этого парадокса хорошо объяснена А. П. Рудановским, который обратил внимание на то, что «прибыль есть превышение доходов над расходами в каждой операции, а убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных операциях; тогда как превышению доходов над расходами или обратно в незаконченных операциях нельзя придавать значения прибыли или убытка ...» [Рудановский, 1924, с. 64J.

Естественно, что если партия товаров не продана, т.е., говоря словами классика, операции незакончены, то говорить о прибыли или убытке не приходится. Впрочем, что такое «законченная операция», тоже очень большой вопрос.

Вывод:

• момент возникновения реально полученной прибыли остается неясным.

Парадокс 7

Доход получен, а денег нет.

Это типичный случай отношений, связанных с переходом права собственности. Вы продали товар, но когда он из вашей собственности перешел в собственность покупателя?

Жизнь знает два момента реализации и возникновения прибыли: а) по оплате и б) по отгрузке.

В первом случае говорят о кассовом методе, во втором — о методе начислений.

Первый метод всегда занижает доходы и прибыль, второй завышает их, сторонники первого исходят из чисто экономической концепции: реализация состоялась, когда товар обратился в деньги, К. Маркс (1818—1883) говорил о метаморфозе товаров в деньги. Представители второй точки зрения предпочитают юридическую концепцию: реализация состоялась, когда ценность от одного собственника перешла к другому, когда вместо товара возникли обязательства. В экономическом смысле это кредит, который следует рассматривать как эквивалент обязательств [см. Годэме, с. 9].

Однако напомним, что теория и практика бухгалтерского учета выбирают вариант, при котором расходами признаются только те траты, благодаря которым была получена прибыль, т.е. 6 руб.

Отсюда в конце XX в. возник новый документ: «Отчет о движении денежных средств». Из него будет видно, что в нашем случае в кассе 36 руб., а долгов у фирмы, допустим, 10 000 руб. Имея в пассиве баланса прибыль и высокий показатель рентабельности — 20% (36 : 30), предприятие может быть признано банкротом.

Выводы:

• общая оценка парадокса с точки зрения коммерческой политики очень важна: юридическая мантия как бы заставляет предпринимателей продавать товары не первым встречным, а минимизируя свой риск, только покупателям, заслуживающим доверия, ибо кредит — это и есть доверие, а экономическая мантия соответствует правильному пониманию принципа консерватизма (осмотрительности, осторожности): «нет дохода пока не получены деньги».

Парадокс 8

Товары проданы в долг, а в учете отражена прибыль.

Этот парадокс возникает при продаже товаров в кредит. Скажем стоимость товаров х руб., получен первый платеж у руб. Спрашивается: выручка в момент продажи составляет х или у руб.? На самом деле в теории и практике известны три решения: а) выручка в момент продажи составляет х руб., соответственно отражается и прибыль от продажи; б) выручка в момент продажи равна у руб., а прибыль возникнет только после последнего платежа; в) выручка распределится по платежам, приходящимся на отчетные периоды, и к каждому периоду относится часть прибыли, соответствующая объему платежа. Говорить о том, какой из этих подходов правильный, бессмысленно: они все столь же правильные, сколь и неправильные, что хорошо видно, когда проблема рассматривается по слоям. Решение (а) находится в юридической мантии и особенно заметно в вещном слое, а решения (б) и (в) — в экономической мантии.

Вывод:

• выбирайте слой и получите нужные данные.

Парадокс 9

Доход, полученный в виде валюты, нельзя адекватно перевести в рубли.

То, что это доход, нет сомнений. Очевидно, что этот доход измеряется в рублях по курсу на день поступления валюты. (В сущности, доход может возникать не тогда, когда валюта получена, а тогда, когда возникло право на ее получение.) Но далее мы сталкиваемся с новой проблемой: при составлении отчетности следует ли этот доход оставить в объеме, соответствующем курсу оприходования (или возникновению права требования) или показать его в объеме нового курса. Допустим, поступило 1000 долл., курс на этот момент был 1 : 25, в учете показали доход в объеме 25 000 руб., но при составлении отчетности курс составил 1 : 30 и надо ли отразить доход за отчетный период в размере 30 000 руб.?

Ответы могут быть разными. Из них можно сделать три вывода:

  • • в юридической мантии проблем не возникает, так как курс валюты определяется моментом возникновения требования на нее;
  • • в экономической мантии (динамический слой) прибыль по валюте возникает только после ее реализации;
  • • в экономической мантии (статический слой) прибыль возникает в момент изменения курса валюты.

Вывод:

• бухгалтер сталкивается минимум с тремя ответами, а пользователи его данными могут выбирать ту оценку, которую считают для себя приемлемой.

Парадокс 10

Доход представлен векселем, а прибыли нет.

Спрашивается: можно ли сумму обязательств векселя считать выручкой? Возможны разные ответы: а) да, в момент его принятия, б) да, в момент его оплаты, отсюда вывод: если вексель не будет погашен, то и выручки он не представляет. Следовательно, в случае (а) сначала показывается доход, а потом, когда он так и не будет оплачен, векселедержатель покажет расход. Поэтому не логично ли было бы, получив вексель, показать дебиторскую задолженность за списанные активы, не отражая впредь до получения денежного платежа ни доходов, ни прибыли (вариант в)?

Самое интересное, что все три варианта логически равноправны и равноценны. Однако в учетной политике предпринимателей они представляют неодинаковую ценность.

Парадоксальность снимается, когда:

  • • в юридической мантии принимается вариант (а);
  • • в экономической мантии (динамический слой) должен быть отражен вариант (б);
  • • в экономической мантии (статический слой) должен быть отражен вариант (в).

Вывод:

• у бухгалтера большая «палитра» и он, вместе с администрацией и собственниками, выбирает одну из необходимых «красок».

Парадокс 11

Деньги (активы) получены в качестве аванса, а дохода нет.

Вспомним кажущийся очень легким вопрос: можно ли считать полученный аванс доходом?

Очевидным с точки зрения здравого смысла будет ответ: да, ибо это живые деньги, на которые живут и фирма, и люди. Русский советский писатель А. Н. Толстой (1882—1945) получал и тут же проживал множество авансов, значительную часть их он не отрабатывал, но и деньги не возвращал, превращая авансы в несомненные доходы. Так бывает и с кредиторской задолженностью организаций. Ф. В. Езерский, точно так же как А. Н. Толстой, все авансы зачислял на увеличение капитала и по-своему был прав.

Но можно ответить и решительным нет, ибо аванс получен для будущих расходов, и, следовательно, аванс — это доход будущих отчетных периодов, но никак ни данного отчетного периода.

В юридической мантии это явная кредиторская задолженность, и в этом случае нет вопросов о парадоксе. В экономической мантии (в статическом слое) аванс признается доходом, ибо это явный прирост активов. В динамическом слое средства аванса станут доходом только по мере того, как благодаря им смогут возникать расходы, ибо согласно концепции динамического баланса, нет дохода без расхода. (Если расходы есть, а дохода нет, то речь идет об убытках или потерях?)

Вывод:

• где же правда? Только Бог и Минфин знают.

Парадокс 12

Товары (активы) обменены на другие товары (активы), а прибыли нет.

Если товары (активы) проданы по договору мены, теперь, повторяя слова Луки Пачоли, говорят об этом как о бартере, то возникает законный вопрос: а есть ли в этом случае прибыль? Возможны два ответа:

  • а) прибыли не было, ибо реализация означает продажу за деньги, т.е. Т — Д — Т + А, но в данном случае продажа отсутствует и прибыли, без оприходования денег, естественно, не было, ибо просто в запасах вместо одного товара оказался другой товар, т.е. имело место Т — Т, не случайно именно такой подход отстаивал великий русский бухгалтер Е. Е. Сивере;
  • б) прибыль была, ибо в противном случае, зачем было прибегать к мене. Дело в том, что вместо товаров, которые нам трудно продать, мы получаем то, что можем, по крайней мере надеемся, продать, т.е. кругооборот капитала продолжается и прибавочная стоимость с каждым таким оборотом нарастает. (Действующие нормативные документы исходят из этой трактовки.)

Трудно понять и то, как мена отражается на слоях F. С одной стороны (первый вариант — пермутации), в них ничего не меняется, с другой стороны (второй вариант — модификации) — возникает прибыль и, по крайней мере в экономических слоях, в статическом слое, безусловно, происходит прирост источников средств, а в юридических — автоматически увеличивается объем собственных средств.

Вывод:

• при обмене ценностей возникает вопрос: если один участник договора получил прибыль, то по здравому смыслу у другого должен возникнуть убыток? Но в договоре мены мы сталкиваемся с уникальным случаем, когда оба участника договора, без ничего, без денег, могут считать, что получили прибыль. И самое удивительное, что, может быть, так оно и есть.

Парадокс 13

Безвозмездно получены активы, а дохода нет.

Разберем классический пример. Предприятие приняло ценности, переданные ему безвозмездно. И тут сразу же возникают проблемы:

  • а) договор дарения если и создает доход, то доход этот незаработанный, поэтому такие подарки следует фиксировать в оценке pro memoria, т.е. в размере 1 руб.;
  • б) подарки — это бесспорные выгоды, следовательно, они представляют собой доход и должны быть оценены по текущим рыночным ценам, но, во-первых, эти цены могут очень колебаться и, во-вторых, могут быть такие ценности, которые не имеют на рынке аналогов; на них просто нет цен.

То есть если исходить из соотношения доходов и расходов, то, конечно, прибыли, заработанной прибыли, нет. Но, безусловно, есть прирост чистых активов, и, следовательно, если это прирост собственного капитала, то прибыль получена. Но в таком случае прибыль — это разница между новым и старым объемами собственного капитала (отражается в статическом слое), а в случае разности доходов и затрат текущего отчетного периода (фиксируется в динамическом слое) прибыли нет. Юридическая мантия отражает i^no аналогии со статическим слоем.

Вывод:

• решение в руках собственника, администратора и их бухгалтера. В учетной политике при выборе одного или нескольких слоев парадокс просто снимается.

Парадокс 14

Доход создан, а прибыли нет.

Этот парадокс связан с большой теорией: где создается прибыль, в сфере производства или обращения? В первом случае наценка, включаемая в продажную цену, становится прибылью в тот момент, когда товары поступают на склад готовой продукции, во втором — только после их реализации. В первом случае прибыль будет существенно больше, чем во втором.

В трактовке проблемы разошлись ученики К. Маркса, который учил довольно двусмысленно: прибыль создается в производстве, но реализуется в обмене. Отсюда одни его последователи, такие как А. А. Богданов (1873—1928), утверждали, что прибыль формируется в производстве и поэтому не важно, сколько продали товаров, последователи Д. И. Розенберга исходили из того, что прибыль относится только к реализованной продукции. Бухгалтеры в массе своей придерживаются этого же взгляда. Но в XIX — начале XX в. жил и работал замечательный русский счетовед И. П. Русси- ян. Он писал, что доход выражает общую сумму произведенных ценностей [Руссиян, с. 62J. В Англии А. Кэйли (1821 — 1895) готовую продукцию приходовал со счета «Прибыли и убытки».

В теории слоев парадокс разрешается по-разному:

  • • в вещном слое юридической мантии прибыль должна формироваться при сдаче изделий на склад готовой продукции;
  • • в обязательственном слое той же мантии — только после отгрузки покупателю готовой продукции и переходе к нему права собственности;
  • • в слоях экономической мантии прибыль должна возникать только после реализации, т.е. оплаты.

Вывод:

• выбирая слой, мы выбираем финансовый результат.

  • [1] При вдумчивом рассмотрении примера становится ясным, что в бухгалтерскомучете речь идет не о провозглашаемом принципе соответствия доходов расходам, а обисчислении себестоимости полученных доходов, т.е. в нашем случае о соотношении30 руб.: 36 руб. А подлинное соотношение расходов и доходов составит 1000 руб.: 36 руб.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>