Общие парадоксы бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Парадоксы осложняют работу бухгалтера и искажают ее результаты. Избежать их невозможно, но понимать и принимать во внимание необходимо.

Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, — это осознание того, что парадоксы возникают в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться они могут только в теории.

Второе условие — владение процедурой, т.е. умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер-счетовод должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры.

Третье условие — четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики, цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Мы рассмотрим множество парадоксов, из которых видно, как обманчива учетная информация, как выбор того или иного решения кардинально меняет основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности фирмы и ее финансовые результаты. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо указать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть учета, являясь следствием волеизъявления администрации и собственников фирмы, отражает субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, выступая информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности.

Рассмотрим эти парадоксы.

Парадокс 1

Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого.

Бухгалтерский учет представлен, прежде всего, в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:

• 1) если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер прежде всего должен обратить внимание на отношения обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни;
• 2) если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что обе интерпретации могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последнего случая.

Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то:

с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает фирма и с помощью которого она создает прибыль);

с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

с юридической точки зрения — требования и обязательства, вытекающие из этих договоров^[1].

Из сказанного можно сделать следующие выводы:

• • процедура бухгалтерского учета не в состоянии отразить логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни;
• • процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономическими и юридическими слоями хозяйственной жизни.

Парадокс 2

Учетный остаток не равен фактическому.

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом уставе), или следствие подгонки (приписки) данных.

Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет.

Это связано со следующими обстоятельствами:

• 1) ценности, находящиеся на предприятии, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только эффективный контроль может привести в некоторое соответствие учетные данные фактическому положению дел;
• 2) основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;
• 3) дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;
• 4) денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по трем причинам:
  • а) покупательная сила денежных единиц все время меняется,
  • б) курс иностранной валюты постоянно колеблется,
  • в) расчетные счета могут быть заблокированы, банк может оказаться банкротом;
• 5) расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;
• 6) кредиторская задолженность неадекватна, так как:
  • а) договоры могут быть составлены в иностранной валюте, а колебания ее курса искажает учетные данные^[2],
• 6) договоры могут предусматривать уменьшение суммы обязательств в случае или досрочного погашения задолженности, или же при закупке больше оговоренного объема ценностей,
• в) ожидаемого отказа кредитора от требования причитающихся ему средств;
• 7) доходы будущих периодов — это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;
• 8) резервы — условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;
• 9) дополнительный капитал — каждый раз, когда надо увеличить сумму какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. Степень условности повышения стоимости актива столь же условно отражается и на оценке дополнительного фонда. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Дополнительный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо этого счета, представленного в балансе.

Здесь как никогда в другом месте юридическая мантия не соприкасается и не противопоставляется экономической. В первой упор делается не на то, что учитывается, а на объем обязательств материально-ответственных лиц, во втором — на реальную величину ресурсов, находящихся в распоряжении администрации фирмы и ее собственников.

Представленные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

• • все или почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер;
• • степень условности различных объектов бухгалтерского учета в различных слоях не одинакова;
• • значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

Парадокс 3

Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам.

В данном случае все дело упирается в то, как объект будет интерпретирован собственником, администрацией и налоговыми органами.

Если главный бухгалтер или руководитель фирмы считают объект для данного предприятия значимым, они относят его к основным средствам, если же объект с точки зрения влияния на финансовые результаты менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае объект будет амортизироваться в течение /лет, во втором — он будет списан в дебет счетов: или «Основное производство», или «Продажи», или «Убытки и прибыли» в течение, как правило, одного года. Парадоксальность положения усиливается в случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, будут интерпретированы по-разному согласно их стоимости и отнесены или к основным средствам, или к оборотным средствам (малоценные и быстроизнаши- вающиеся предметы — МБП), или же сразу будут списаны в расходы.

В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация — реальное наличие актива, его эксплуатация и полное его отсутствие в отчетности.

Но самое интересное заключается в том, что в юридических слоях объект может быть охарактеризован как недвижимость (основное средство), а в экономических слоях как оборотное средство или наоборот.

Выводы:

• • нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;
• • квалификация объекта не может быть однозначной, а это приводит к различным результатам при исчислении прибыли.

Парадокс 4

Прибыль есть, а денег нет.

Яркий пример: начисление по оплате этот парадокс снимет. Парадокс возможен, если предприятие деньги, полученные в виде прибыли, вложило в немонетарные (неденежные) активы, дебиторскую задолженность или прибегло к капитализации текущих расходов.

Рассмотрим эти варианты.

• 1) фирма купила ценности, стоимость которых больше полученной прибыли. Таким образом, до составления заключительного баланса администрация потратила деньги, полученные от реализации, на приобретение основных средств и/или немонетарных активов. В заключительном балансе после указанной операции прибыль остается в той же сумме, но денежного покрытия не будет, если возникнет необходимость в платежах, предприятие, несмотря на наличие прибыли, не сможет их осуществить;
• 2) фирма продала товары или оказала услуги, но деньги не получила. В этом случае в балансе будет показана прибыль, но предприятие с долгами рассчитаться не сможет. Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей и, следовательно, момент реализации не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то, как бы это ни выглядело убедительно с экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав фирмы (искусственное уменьшение дебиторской задолженности), искажению показателей ликвидности;
• 3) фирма вырабатывает товары, но определенная их доля остается в незавершенном производстве. Его объем определяется путем инвентаризации. Точно исчислить стоимость незавершенного производства невозможно. И если бухгалтер стремится показать значительную прибыль, он, увеличивая стоимость незавершенного производства, увеличивает тем самым и прибыль. Она будет возрастать, но денежная масса фирмы от этого не увеличится. (Не надо думать, что речь идет о сознательном манипулировании величиной прибыли. Дело в том, что на счете «Основное производство» собираются все расходы, идущие на производство готовой продукции, и они остаются на нем в части, падающей на незавершенное производство. Если бухгалтер будет исходить из необходимости уменьшить величину незавершенного производства, часть трат он отнесет на расходы текущего отчетного периода и тем самым прибыль будет снижена.);
• 4) фирма капитализирует расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, проведен капитальный ремонт (ремонт проводят один раз в t лет). Расходы текущего года составят только 1Д а разницу запишут как полноценный актив в дебет счета «Расходы будущих периодов». Тем самым прибыль отчетного периода будет завышена на ту же сумму, в то время когда денег уже нет.

Приведенные случаи по-разному отражаются в слоях F. Варианты (1) и (2) просто являются следствием волеизъявления хозяйствующих субъектов. В юридической мантии подчеркивается, что собственники не имеют права на дивиденды, в экономической мантии отмечается реинвестирование полученной прибыли. При этом остается не ясным, насколько удачно это было сделано. Вариант (3) относится к сфере субъективных решений бухгалтера и его работодателя. Вариант (4) к юридической мантии отношения не имеет, кроме случаев ограничения начисления дивидендов, но является прямым выражением требований динамического баланса. К статическому балансу отношения не имеет.

Выводы:

каждый из четырех вариантов и все вместе могут:

• • или затруднить платежеспособность фирмы;
• • или привести ее к банкротству.

Парадокс 5

Получен реальный убыток — в учете показана прибыль.

Данный парадокс возникает по двум причинам:

• 1) капитализация расходов — деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у фирмы денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности. Подобная ситуация была рассмотрена раньше на примере расходов, связанных с оплатой ремонта;
• 2) амортизация — следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры активов: были деньги — стали здания и машины — основные средства, т.е. в величине актива ничего не изменилось. Такой подход характерен для многих теоретиков, начиная с Луки Пачоли (1494 г.). Однако со времен Джона Мелиса (1588 г.) получил признание взгляд, что фирма, выплатив деньги, понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно — t лет.

Списание проводили способами: прямым и косвенным. В первом случае дебетовали счет «Убытки и прибыли», кредитуя счет «Основные средства», во втором — вводили специальный счет, призванный отразить износ основных средств: дебетовали счет «Убытки и прибыли» и кредитовали счет «Амортизация (износ) основных средств». При этом одни авторы исходили из того, что амортизация имеет отношение не к определенным видам продукции, а является непременным условием наличия основных средств независимо от того, используются они или нет^{[3] [4]}, и потому настаивали на отнесении ее на счет «Убытки и прибыли», другие полагали, что амортизация должна быть неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции и поэтому должна списываться в дебет счета «Основное производство», что увеличивает стоимость готовой продукции².

Понятие амортизации решающее значение имеет в слое динамического баланса, в нем она и родилась. В слое статического баланса она бывает представлена по недоразумению, так как, требуя переоценки учетных объектов во времени, бухгалтеры просто отражают их текущую стоимость, которая имманентно включает и износ. В юридической мантии этот парадокс связан с налоговым правом и с условиями выплаты дивидендов.

Выводы:

• • капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами;
• • амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную.

• [1] История бухгалтерского учета знает случаи, когда права и обязательства, вытекающие из договоров, выступали объектом учета. Об этом, в частности, писал известный испанский бухгалтер Диего дель Кастилло еще в 1522 г. [Stevelinck, 1970, с. 4—5].
• [2] Кроме того, экономическая сила разных валют колеблется во времени.
• [3] 1 Амортизация — процесс, предполагающий или (а) списание (декапитализацию)стоимости основных средств, т.е. как их износ (так понимали природу амортизации вРоссии Р. Я. Вейцман [Вейцман, 1931 г.], в США Г. Хэтфилд [Previts, с. 173]), или (б) накопление средств для обновления парка основных средств (так понимали амортизациюв России Е. Е. Сивере [Сивере], в США А. Дикинсон [Previts, с. 173]). Оба подхода, привсей их взаимной парадоксальности, имеют глубокий смысл. Подход (а) осмысливаетсякак естественная утрата стоимости, подход (б) позволяет рассматривать амортизациюкак часть прибыли, необлагаемой налогом. В нашей стране, к сожалению, долгие годыгосподствовал взгляд К. Маркса, внешне как будто развивающий подход (а), но приводящий к совершенно иной, ошибочной трактовке процесса амортизации. «Снашивание, — писал К. Маркс, — есть та часть стоимости, которую основной капитал благодарясвоему использованию постепенно передает продукту» [/Г. Маркс. Капитал. Т. 2, с. 167].Это утверждение приводит к недоразумениям, ибо предполагает прямую связь амортизации с эксплуатацией предмета и сроком его износа.
• [4] Это может отразиться на балансе только в том случае, если счет «Основное производство» имеет сальдо, т.е. незавершенное производство. Тогда часть начисленнойамортизации войдет в его состав и «утяжелит» сальдо. Но если сальдо больше, себестоимость меньше и прибыль соответственно больше, т.е., увеличивая актив, мы автоматически увеличиваем в данном и подобных случаях прибыль. 154 Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни