Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Последствия ограниченных возможностей двойной записи

Все теоретики учета делятся на две большие группы: одни исходят из первого постулата Пачоли, другие — из второго. В зависимости от того, какой постулат выбирается в теории как первичный, меняется вся структура бухгалтерского учета.

Если предполагается, что в основе лежит равенство дебетовых и кредитовых сальдо счетов, то все факты хозяйственной жизни должны отражаться дважды: если запись делается по активу, то автоматически должна быть сделана адекватная ей запись и по пассиву. И наоборот, такие записи или увеличивают итог баланса, или уменьшают его. С конца XIX в. подобные операции называют модификациями. (Записи внутри актива и внутри пассива, не меняющие итог баланса, называют пермутациями.)

Приняв этот постулат, бухгалтер выводит двойную запись из природы бухгалтерского баланса и рассматривает второй постулат Пачоли как следствие первого. В этом случае в бухгалтерской процедуре выстраивается четкий ряд: баланс, счета Главной книги — оборотная ведомость — баланс. Баланс начинает строиться на основе данных инвентаря, и все последующие составляемые балансы трактуются как преобразованный инвентарь, обучение учету начинается с инвентаря.

Однако, если положить в основу учета второй постулат Пачоли, то исходя из необходимости отражения каждого F по дебету и кредиту в одинаковой сумме окажется, что бухгалтерский баланс во всех его многочисленных проявлениях — прямое следствие двойной записи, так же как первый постулат Пачоли — следствие второго. Признав, что баланс вытекает из счетов, а не счета из баланса, в бухгалтерской процедуре выстраивают четкий ряд: документ — счет — оборотная ведомость — баланс. Обучение начинается в этом случае со счетов, а баланс — это только итог Главной книги, счета которой получили обобщение в оборотной ведомости. Равенство актива и пассива — это просто результат того, что каждая операция записывается дважды, и исторически предполагается, что постулаты играют в бухгалтерии роль тестов: если они выполнены, то, значит, учет ведется правильно.

Первая приведенная нами интерпретация известна как теория двух рядов счетов, созданная на Западе трудами Ф. Гюгли и И. Ф. Шера, у нас — Н. С. Лунским (1867—1956) и Г. А. Бахчиса- райцевым (1875—1926). Вторая трактовка, известная как теория одного ряда счетов, получила признание на Западе благодаря теории Э. Дегранжа, а в нашей стране была распространена усилиями Е. Е. Сиверса (1852-1917) и Н. А. Блатова (1875-1942).

Говорить о том, какая трактовка лучше, нет смысла. Обе приводят на практике внешне к одним и тем же результатам.

Однако между этими подходами есть определенные внутренние различия, и они глубже, чем кажутся. Автору представляется, что различия между ними возникли давно и связаны с неизбежным внесением в баланс и его счета, которые в идеале должны воплощать объективную реальность, субъективной составляющей. Именно это придало очень специфический характер балансовому равновесию (R).

где а — знак объективности, р — знак субъективности, А — актив, П — пассив.

Из тождества (1) следует, что актив представляет собой объективную данность, ибо состоит из средств и выступает причиной (о чем писал Я. М. Гальперин) пассива, который является его следствием и представляет собой субъективно сформированные и склассифицированные бухгалтером источники средств. (Этот подход связан со статическим слоем.)

Из тождества (2) вытекает, что пассив представляет собой объективную данность, ибо демонстрирует источники средств, причину, которая породила эти средства (о чем писал Л. И. Гомберг), субъективно сформированные и склассифицированные бухгалтером. (Этот подход связан с динамическим слоем баланса.)

Совершенно очевидно, что в реальной жизни Аа ф точно так же, как П° ф ГР. Эти неравенства вызваны тем, что бухгалтер вынужден ради преследуемых целей и в процессе решения учетных задач выбирать во временном поле оценок те стоимостные значения, которые отвечают условиям этих задач. Иногда бухгалтер меняет оценки А, дабы точнее определить оценки Я, а иногда меняет оценки Я, чтобы точнее измерить оценки А. И здесь бухгалтер сталкивается в очередной раз с принципом дополнительности: чем точнее оценка актива, тем менее точна оценка пассива и наоборот. Однако весь смысл двойной бухгалтерии именно в том и состоит, что естественные равенства заменяются искусственными, т.е. прежде всего в учете принимается, что

в результате индексы аир теряют практический (но не теоретический) смысл. И только в теории мы можем понять искусственный характер двойной записи. Особенно он заметен, когда один и тот же F предполагает разную оценку. Например, купили товар за 200 руб., а продали за 250 руб. Очевидно, что в течение времени t произошла трансформация товара в деньги и счет «Товары» надо дебетовать на 200 руб., а кредитовать на 250 руб. Однако кредитовое сальдо по этому счету выглядит не совсем логично. Поэтому бухгалтеры вынуждены прибегать, дабы искусственно сохранить логичность двойной записи, к искусственным счетам.

Они возникают в экономической мантии, которая игнорирует людей, занятых в хозяйственных процессах. Это результатные и регулирующие счета.

В практической жизни очень часто баланс понимают как одну из отчетных форм (форма № 1). Это традиция, идущая от Пачоли, который под балансом понимал «сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители и по левой — все должники» [Пачоли, 2001, с. 108]. Левая сторона баланса (должники) есть нечто иное, как имущество и обязательства дебиторов, а правая сторона (верители) — обязательства перед кредиторами, в том числе и собственником. Но тот же Пачоли подчеркивал, что тождество актива и пассива не означает тождества имущества и прав на его получение. Оно было искусственно создано бухгалтерами и изначально не имело содержательной интерпретации. На это много позже указал А. П. Рудановский: «...при соблюдении одного приема двойных записей, как бы ни было неправильно построение самой системы счетов, какими бы произвольными счетами она ни дополнялась, как бы противоречивы ни были допускаемые взаимоотношения между счетами — корреспонденция счетов, всегда, при сложении всех счетов, дебет будет равен кредиту, а следовательно, баланс достигается механически и безусловно, т.е. представляет собой арифметическое тождество, мало заслуживающее название баланса, как счетного уравнения, удовлетворяющего реальным условиям» [Рудановский, с. 24].

Эти реальные условия складываются в каждом слое Fи приводят к возникновению четырех вариантов бухгалтерских балансов:

  • 1) в динамическом слое — вложение средств и финансовый результат этого вложения;
  • 2) в статическом слое — состояние средств и источников их образования;
  • 3) в вещно-правовом слое — равенство имущественного комплекса обязательствам перед кредиторами и собственниками;
  • 4) в обязательственно-правовом слое — равенство требований и обязательств.

Самое главное в том, что все равенства носят искусственный характер, отражают только отдельные стороны хозяйственной жизни. При этом во всех слоях в целях концептуальной реконструкции применяется двойная запись, недостатки которой были показаны в предыдущем параграфе.

Однако у двойной записи есть и огромные преимущества. Связывая, координируя разные счета, она создает условия для выявления следов злоупотреблений и мошенничества. Вот несколько примеров.

  • 1) Показан по кредиту счета «Убытки и прибыли» резкий скачок прибыли, а по дебету счетов расчетов ей противостоит дебиторская задолженность, которая могла быть представлена бестоварными счетами. Возможны и другие варианты: не начислена амортизация, не сформированы резервы.
  • 2) Выручка по кредиту счета «Продажи» растет, а маржинальный доход падает (накладные расходы и прибыль).
  • 3) Дебиторская задолженность в днях (временной слой) или демонстрирует резкие колебания, или существенно растет, или значимо падает.
  • 4) Резко колеблется отношение дебетового и кредитового оборотов по счету «Продажи».
  • 5) Существенно увеличивается кредит счета «Амортизация», а дебетовый оборот счета «Основные средства» значимо не меняется.
  • 6) Резко возрастает кредитовый оборот по счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а дебетовые обороты по счетам «Материалы», «Товары» или вообще не меняются, или даже сокращаются.
  • 7) Кредитовое сальдо по счету «Торговая наценка» растет, а сальдо счета «Товары» не меняется.

Каждый из названных счетов представлен в четырех слоях и в трех измерениях. Следовательно, двойная запись позволяет раскрыть те нарушения, которые допущены кем-то из участников хозяйственного процесса. (Здесь были приведены только некоторые из возможных диспропорций.)

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>