Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Методологические пороки двойной записи

[1]

Главный и, как это ни парадоксально, до сих пор не отмеченный недостаток двойной записи состоит в том, что она, как всякая модель, может искажать и искажает реальное положение дел: как финансовое положение фирмы, так и ее финансовые результаты.

Рассмотрим сказанное подробнее.

1. Отражение дебиторской и кредиторской задолженности, вытекающей из требований и обязательств фирмы.

Все дело в том, что обязательства, вытекающие из договоров, не получают отражения в учете. Они появляются в учете при исполнении договоров. Например, заключен договор на покупку товаров — 1 000 000 руб., возникло обязательство оплатить эти ценности. В сущности, кредит есть, а дебета нет. Он появится с той минуты, когда начнет исполняться договор. Так и организована традиционная бухгалтерия. Однако в обязательственно-правовом слое дебет появляется. Это «Товары, подлежащие поступлению». В кредите вместо счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» появляется счет «Суммы, ожидаемые к уплате». Двойная запись для подобных фактов может быть выполнена и в других слоях, но в них она будет выглядеть искусственно.

Таких примеров может быть множество. Наличие подобных обязательств вносит существеннейшие коррективы в картину финансового положения организации, но этого никто не видит. (Правда, и теория, и практика знают феномен забалансового учета. Это желание отразить то, что не может быть описано с помощью двойной записи[2].) А между тем обязательства, вытекающие из договоров, в существенной степени предопределяют хозяйственную деятельность фирмы в ближайшей временной перспективе.

Совершенно очевидно, что сказанное относится к слоям юридической мантии. Именно они должны отражать не просто исполнение договоров, как принято в традиционной бухгалтерии, а фиксировать и демонстрировать всю картину юридических правоотношений фирмы.

2. Объем обязательств, вытекающий из договора займа, принципиально невозможно отразить полностью. (Это относится ко всем слоям.)

Рассмотрим простой пример. Допустим, фирма «А» взяла на три года кредит на сумму 100 000 руб. под 10% годовых. Какие счета дебетовать и кредитовать — очевидно. Очевидно и то, что по дебету счета «Расчетные счета» надо записать 100 000 руб. И совершенно очевидно, что по кредиту счета «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» следует показать 130 000 руб., ибо такова реальная сумма возникающего с получением кредита обязательства, которое будет погашено через три года. Если же согласно договору проценты по кредиту должны выплачиваться в течение срока кредита, то 10 000 руб. следует показать по кредиту счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 120 000 руб. — по кредиту счета «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Но так не делают, так как двойная запись не позволяет этого сделать. Она вынуждает бухгалтера подстраивать кредит под дебет, отражать задолженность в 100 000 руб., а потом в течение срока договора начислять проценты. В результате от пользователей отчетности скрывается реальная величина возникающих у фирмы обязательств долгосрочного характера. (Нужно заметить, что если методологи думают сохранить логику и последовательность записей, то они должны были бы вообще убрать из Главной книги счет «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Но вряд ли это нужно.) Так постулаты Пачоли с необходимостью искажают данные о финансовом положении предприятия.

Нам могут возразить, что с чисто формальной стороны 30 000 руб. можно было бы показать или в активе как расходы будущих отчетных периодов, или в пассиве, уменьшая дополнительный капитал. Это лучше, чем не показывать ничего. Но расходы будущих периодов — это псевдоактив, и показывать его как часть реальных ценностей — значит искажать картину платежеспособности фирмы.

Дело в том, что расходы будущих отчетных периодов — это уже уплаченные средства, они изъяты из реального оборота и только капитализированы в динамическом слое. Они показываются как полноценный актив, но именно в реальном активе его нет.

Мало что дает и второй вариант, о котором было упоминание в гл. 3. Списание в дебет счета «Добавочный капитал» носит чисто условный, справочный характер, и единственным преимуществом его можно считать, что он уменьшает источник собственных средств. Но, во-первых, кредитовый оборот счета «Добавочный капитал» может оказаться меньше суммы, о которой идет речь, а во-вторых, за этой записью нет реальных ценностей.

В сущности, согласно нашему примеру все дело в том, что фирма получила 100 000 руб. и приобрела в связи с этим долгов на 130 000 руб. (Это значит, что 1 руб. сегодня равен 1 руб. 30 коп. через три года.)

Могут сказать, что должник вернет кредит не в течение трех лет, а досрочно, скажем, через два года. Как быть тогда? Обычно в таких случаях кредитор не должен терять причитающийся ему доход и он может потребовать возместить всю сумму причитающихся процентов. Правда, на этот счет в договоре могут быть сделаны соответствующие оговорки. Тогда будет правильнее изначально прибегнуть к традиционной практике, которая для подобных положений будет наименее плохой.

Таким образом, мы видим, что в любом случае требование двойной записи так или иначе искажает картину реального положения дел.

3. Коллация расчетов.

Даже в тех случаях, когда, казалось бы, двойная запись вытекает из самой сути обязательств, тем не менее она не может достаточно точно воспроизвести реальное положение дел.

Так, в бухгалтерском учете известен постулат Леоте и Гильбо, имеющий прямое отношение к обязательственно-правовому слою:

Долг одного лица другому лицу должен соответствовать требованию этого лица.

Иначе говоря, право требования дебитора должно быть адекватно обязательству другого лица, находящегося в расчетах с первым. Принцип двойной записи, реализуемый в бухгалтерском учете каждого из контрагентов, приобретает новое содержание, связывая учетные системы двух отдельных и самостоятельных предприятий: «Всякий оборот с ценностью между двумя лицами необходимо предполагает две обратные записи в счетах, которые ведут у себя эти лица» [Леошей, Гильбо, с. 41].

При отражении F в бухгалтерских регистрах считалось необходимым руководствоваться правилом Пачоли о признании обязательств: «Вообще нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось целесообразным, точно так же и нельзя считать никого верителем, при известных условиях, без его согласия» [Пачоли, 2001, с. 77]. Теперь думают иначе: один из участников договора выполнил свои условия, скажем, отгрузил товары, которые перешли в собственность покупателя, но последний об этом F не догадывается. С одной стороны, здесь разрушается коллация, ибо у продавца образуется право требования, а у покупателя не возникает адекватное обязательство, с другой стороны, если покупатель извещен об этом F, то в экономических слоях у него возникает кредиторская задолженность и при этом нет ничего по дебету.

4. Изменение оценки и финансовое положение организации.

Переоценивая в любом слое активы, администрация организации если увеличивает их стоимость, то естественно возрастает и их оценка. Это может быть оправданным. Однако двойная запись диктует автоматическое увеличение и пассивов.

С точки зрения двойной бухгалтерии в разных слоях она может иметь разную оценку, но согласно двойной бухгалтерии — это прибыль. Следовательно, рост актива баланса, не связанный с ростом обязательств, выглядит как увеличение прибыли, но очевидно, что это не реальная прибыль, ибо, во-первых, актив еще не реализован, а во-вторых, как говорил Ф. В. Езерский, это только мечта о прибыли, и, в-третьих, это дверь для множества возможных злоупотреблений: взвинти оценку и получи то, что хочешь.

Здесь стоит привести пример из законодательной практики одной из стран СНГ. Власти потребовали ликвидировать убыточность в экономике предприятий. Были изданы соответствующие директивы — эффективность как принцип работы. Бухгалтеры во исполнение команды дебетовые сальдо по счетам «Убытки и прибыли» стали списывать в дебет счета «Дополнительный капитал». Однако для успеха подобного почина нужно было получить достаточно весомый кредитовый оборот по кредиту «Дополнительного капитала». Для этого проводилась переоценка активов, как правило, основных средств и нематериальных активов. Их стоимостные объемы надувались «воздухом», за счет которого достигалась безубыточность экономики.

Сказанное приобретает особую силу в условиях инфляции.

По мнению многих наших коллег как в России, так и за рубежом, инфляция делает бухгалтерскую отчетность предприятий нереальной. Прежде всего, это происходит из-за искажения финансовых результатов. Те ресурсы, которые мы тратим сегодня, могут стоить гораздо больше, чем суммы, за которые мы их приобрели. В результате прибыль, получаемая в учете при сопоставлении стоимости этих ресурсов с выручкой, оказывается, как правило, чрезмерно оптимистично завышена.

В случае переоценок искажаются слои, прежде всего, слои экономической мантии, связанной с демонстрацией источников средств. И, как результат, вздувание оценки активов создает видимость улучшения финансового положения фирмы. И важно даже не то, что возрастает величина актива, а то, что искусственно возрастает источник собственных средств, псевдоприбыль становится «настоящей» прибылью. Это резко увеличивает левередж (отношение собственных средств к заемным) и тем самым порождает в хозяйственной деятельности эйфорию.

Таким образом, попытка ввести в расчет «сегодняшнего» финансового результата величины «завтрашних» дополнительных расходов компании, определяемых фактором переоценки и особенно понуждаемых процессами инфляции, наталкивается на определенные информационные границы двойной записи, заданные постулатами Пачоли.

Попытки отразить в учете получение доходов или расходов за счет фактора временной ценности денег также наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами двойной записи.

5. Прибыли и убытки в результате колебания покупательной силы денег.

Они могут раскрываться в статическом слое бухгалтерского баланса. Именно в нем обязательства фирмы имеют определяющее значение при оценке ее финансового состояния, в особенности при определении рентабельности. Отсюда демонстрируемые в статическом слое прибыль или убыток в действительности могут быть существенно меньше или больше, чем фактически полученный финансовый результат от сделки, формируемый за счет упущенной выгоды или, наоборот, дополнительной прибыли, заработанной за счет пользования средствами кредиторов. Здесь возникает вопрос: можно ли отразить этот F в бухгалтерской отчетности? Так, любая кредиторская задолженность фирмы представляет собой полученный ею от контрагента кредит, использование которого в обороте приносит фирме прибыль в размере нормы ее рентабельности. Предположим, что фирма приобрела товары за 354 000 руб. Эта сумма при продаже товаров уменьшит отражаемую в учете величину дохода. Однако с точки зрения временной ценности денежных средств этот финансовый результат в случае необходимости может быть откорректирован. Предположим, что мы погасили кредиторскую задолженность перед поставщиком через t дней после ее возникновения. Допустим, за этот срок исходя из средней нормы рентабельности нашего предприятия деньги поставщика принесли дополнительную прибыль в 20 000 руб. На эту сумму следует увеличить финансовый результат от сделки с приобретенными товарами. Но как это сделать?

Самое очевидное решение — переоценить кредиторскую задолженность на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» до ее величины в «сегодняшних деньгах» с учетом полученных дополнительных выгод. В дальнейшем при отражении погашения долга в размере его номинала запись по дебету счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета «Расчетные счета» будет сделана на 354 000 руб. А несписанная со счета сумма дополнительных выгод от пользования кредитом поставщика, составляющая 20 000 руб., может быть перенесена на счет «Прочие доходы и расходы». Однако, переоценивая задолженность в статическом слое на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», бухгалтер фиксирует запись по кредиту этого счета, но согласно правилам двойной записи он должен сделать и запись по дебету какого-то счета. И тут возникает вопрос: какой счет дебетовать? Рост суммы кредиторской задолженности в этом случае не будет связан с ростом активов. Следовательно, такую переоценку в рамках балансовой модели можно сделать только за счет уменьшения размера источников собственных средств.

Таким образом, в рамках балансовой модели финансового положения предприятия рост кредиторской задолженности, не связанный с ростом актива, трактуется как убыток. Следовательно, пытаясь показать увеличение прибыли предприятия за счет роста долга в «сегодняшних» деньгах в рамках двойной записи, мы вынуждены демонстрировать в названном слое убыток.

6. Двойная запись в неденежном измерении.

Тут нужно сказать, что как только мы отказываемся от денежного измерителя, так мы сразу понимаем весь искусственный и надуманный характер двойной записи. (Это совсем не значит, что надумали ее плохо.)

Вспомним временные измерители (гл. 1) и поймем, что оборачиваемость в днях объектов, показанных по дебету, почти никогда не равна оборачиваемости в днях, демонстрируемой по кредиту, и ликвидность этих объектов явно различна. Точно так же неодинаковы и показатели значимости того, что реально регистрируется по кредиту и что пишется по дебету. И, может быть, не случайно профессор М. Л. Пятов считает, что когда в концептуальной реконструкции речь идет о бухгалтерской проводке, то следует говорить не об одном F,ao двух F — один для дебитуемо- го счета, а другой для кредитуемого. Такой подход позволяет в бухгалтерском учете вырваться из оков диграфизма. И тогда будет легче понять все приведенные четыре момента критики двойной записи:

  • а) при заключении договора четко возникает один F, связанный с требованиями фирмы к контрагенту;
  • б) при получении займа четко прослеживаются два совершенно разных F, один отражает получение денег, а второй — величину обязательств кредитополучателя;
  • в) переоценка объекта, представленного в активе, — это, как правило, единичный F, точно так же и переоценка объекта, включенного в пассив;
  • г) выделение частых финансовых результатов — это безусловно единичные факты и их отражение двойной записью в принципе невозможно.

Все сказанное позволяет сделать вывод о том, что двойная бухгалтерия — конструкция отнюдь не совершенная и недалеко время, когда ее возможности расширят или заменят чем-то более идеальным.

  • [1] Параграф написан совместно с М. Л. Пятовым.
  • [2] На протяжении нескольких десятилетий забалансовые счета трактовали какпарные, но двойная запись в этом случае носила искусственный характер, и от нес отказались.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>