Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Будущее время как идеал бухгалтерской оценки

Многие бухгалтеры искренне думают, что будущее для бухгалтерии не существует. Они повторяют афоризм Ж. П. Сартра: «Будущего нет, оно в возможности» [Сартр, с. 159J. Но в этих «возможностях» и есть весь смысл управления предприятием, ибо «будущее констатирует смысл настоящего» [там же, с. 158].

3.1. Будущее в прошлом. В этом случае учитываемый объект, который был приобретен в прошлом, обычно оценивается по его себестоимости, в будущем может иметь другую стоимость.

Предположим, в какой-то момент (7 — 1) случилось наводнение, оно нанесло огромный ущерб. Самым простым решением будет отразить его по той стоимости, которая была вложена в погибшие активы; сколько стоила вещь 20 лет назад, по такой стоимости мы ее и списываем, более того, если начислялась амортизация, то вещь списывается только по остаточной стоимости. В этом случае повышается вероятность экономических преступлений: сотрудник фирмы может похитить вещь, остаточная стоимость которой ничтожна, а рыночная — существенна; после этого он внесет в кассу гроши, а вещь продаст на рынке, полностью присвоив разницу в ценах. Вообще говоря, списание возникших потерь во всех случаях скрывает реально возникший убыток, ведь замена погибшей вещи явно потребует больших затрат.

Другой, более «впечатляющий» пример можно привести со все тем же злополучным столом: он был куплен за 3000 руб., и если администрация намеревается использовать его как основное средство в течение 10 лет, то в любой момент на протяжении этого срока она может установить его остаточную стоимость, которая представляет собой первоначальную стоимость за вычетом обесценения или амортизации, размер которых был предопределен в момент приобретения активов, и в этом смысле администрация может характеризовать настоящие активы исходя из условий, предполагавшихся в прошлом.

Остаточная стоимость — это одна из определяющих оценок, принятых в практике бухгалтерского учета. Согласно некоторым гипотезам, она позволяет дать реальную оценку основным средствам, хотя основные средства, нематериальные активы и т.п. ценности — это только частный случай общей идеи перехода в оценке от себестоимости к цене реализации (продажи), т.е. к подходу 2.3. Однако это не так. Дело в том, что остаточная стоимость возникает не вследствие желания дать учитываемым объектам более реальную оценку, как часто думают, а для того, чтобы списать ранее понесенные расходы. Так, купив стол за 3000 руб. и думая использовать его, т.е. извлекать из него пользу (выгоду), администрация, вопреки здравому смыслу, не считает 3000 руб. расходом, а трактует эти затраты, как их капитализацию, и не как расходы, а только как изменение структуры актива баланса (были деньги, возник стол). Но на самом деле каждому человеку, чье сознание не замутнено большой наукой и теорией амортизации, ясно, что расходы были, но они будут оправданы в течение 10 лет, пока за этим столом будут работать. Следовательно, остаточная стоимость, в отличие от реализационной, может только уменьшать первоначальную стоимость объектов. И тут надо добавить важную вещь: амортизировать можно, а иногда и нужно не только внеоборотные, но и оборотные активы тоже.

Например, когда закупается партия товаров, то у собственника возникает риск, связанный с тем, что часть товаров будет не продана, и вот тут-то и может возникать остаточная стоимость, которая может быть получена как разность между первоначальной величиной и объемом предполагаемого риска. Однако когда амортизацию начинают исчислять не с первоначальной, а с реализационной, справедливой или, что делают очень часто, с восстановительной стоимости, то совершают великую ошибку, которая приводит бухгалтеров, а особенно экономистов, к чудовищным выводам о том, что амортизация является источником средств для простого воспроизводства. Однако когда амортизируют объект, подвергнутый переоценке, то создают псевдорасходы и, что делают достаточно часто, принимают меры для ухода от налогов. Сама амортизация в этом случае начинает пониматься как часть прибыли, необлагаемой налогом. Плохая классификация оценок, скверная теория учета приводят к абсурдной практике. Но это оправдывается тем, что это выгодно всем, кто хочет вздувать оценку активов и одновременно прятать прибыль.

И тут надо специально оговориться, что остаточная стоимость имеет значение только как последствие подхода (1.1) в так называемой теории динамического баланса. Напротив, в случае применения иных подходов, в условиях статической трактовки баланса, остаточная оценка исчезает и ее заменяет оценка реализационная.

В юридической мантии остаточная стоимость фигурирует в вещно-правовом слое и часто служит основанием для возмещения ущерба, причиненного работником предприятию.

3.2. Будущее в настоящем. В этом случае предполагается, что если сегодня в связи с ликвидацией состоится распродажа всего имущества фирмы, то будут получены такие-то средства. Это так называемая ликвидационная стоимость, определяемая выручкой, которую предприятие может получить от немедленной ликвидации существующих в настоящем активов. Обычно предполагают, что в этом случае используются реализационные цены. Из этой предпосылки и исходит множество бухгалтеров и экономистов. Они ликвидационные цены подменяют реализационными, ставя между ними знак равенства. Однако оценки, полученные по методу 2.3 (реализационные цены), как правило, существенно выше ликвидационных. Связано это с тем, что для продажи любой ценности требуется определенное время. Вспомним тот же стол: чтобы продать его за 3500 руб., требовалось определенное /-время, скажем, 100 дней. Но за это время он, скорее всего, не был продан, его пришлось уценить на 100 руб., и только после этого, скажем, на 108 день стол удалось продать. А теперь представим, что наш стол необходимо срочно продать на 20-й день. Пришлось бы его уценить на 100 руб. или же потребовалась бы большая уценка? Конечно, большая. И стол бы был продан, скажем, за 2000 руб.

В теории и практике бухгалтерского учета различают собственно ликвидационную цену, полученную в результате фактической ликвидации объекта, т.е. цену, которая может быть выручена при моментальной распродаже в фиксированный момент времени, и псевдоликвидационную цену, т.е. цену, которую можно выручить от продажи имущества в условиях нормальной оборачиваемости. Смысл простой: кто может выждать, тот продаст дороже, кто ждать не может, тот теряет деньги. Сегодня деньги стоят, как показал Э. Бем-Баверк, всегда дороже, чем завтра.

Современная теория финансов (речь идет об управлении финансами предприятий) пошла дальше. Так, в выдвинутом принципе аддитивности утверждается, что ценность фирмы равна сумме ценностей ее проектов. Таким образом, итог баланса оценивается не стоимостью продаваемой фирмы, не стоимостью ее активов, а ценностью ее проектов, под которыми понимаются вероятные, возможные, потенциальные решения. (Опять-таки вспомним «Вишневый сад» и оценку, данную Лопахиным.)

Подход 3.2 выявляет всю важность классификации учетных объектов во времени, ибо именно в течение времени может меняться и покупательная сила денег, и, что часто забывают экономисты, скорость оборачиваемости ценностей. Отсюда и замечательная пословица: «Дорого яичко ко Христову дню», а Христов день в контексте рассматриваемых вопросов — это не день ликвидации, не ликвидационная цена, а день продажи по цене реализации.

И отдельно нужно сказать о потерях, которые, естественно, возникают в настоящее время, но списывать их следует не по старым историческим, в данный момент ставшим мифическими ценам, а с учетом реально возникшего убытка. В этом отношении неважно, в какой оценке ведется текущий учет ценностей, но в случае их гибели должна быть проведена инвентаризация, выявлен размер ущерба, и погибшие ценности необходимо измерить по сложившимся рыночным ценам на момент t. Для оценки фактов- событий по текущим ценам есть достаточные основания, особенно, когда речь идет о возмещении ущерба. Но и когда мы говорим о гибели ценностей в результате стихийных бедствий, настоящий ущерб следует измерить в оценке сегодняшнего дня, а не в тех ценах, которые были когда-то заплачены.

Мы говорили о форс-мажорных фактах, связанных с потерями, но существуют форс-мажорные факты, позволяющие увеличить доход. Это прежде всего сверхприбыль, возникающая в результате обесценения денег, различного рода целевые платежи, спонсорская помощь и т.п.

Вариант 3.2 означает, что в экономической мантии может возникнуть новый слой, в котором активы и пассивы будут оценены по аддитивной стоимости, ибо сегодняшняя оценка формируется будущими ожиданиями, она лежит на шкале (t0 О (рис. 1.1) и все важные решения принимаются исходя именно из нее. Проявлением этой оценки могут быть договоренности по досрочной оплате обязательств или закупке больше оговоренного объема ценностей.

В юридической мантии проблемы с этой оценкой, кроме последнего случая, пока не возникают.

3.3. Будущее в будущем. Сюда относятся, прежде всего, различные прогнозные величины, в частности возможной впоследствии ренты или ликвидационной стоимости. Данная оценка под именем ожидаемой стоимости была подробно рассмотрена

В. О. Эдвардсом и П. В. Беллом. Она используется в договорах страхования, учете отложенных налогов и выплат, основанных на акциях.

Временной анализ позволяет выявить зависимость метода расчета оценок от времени, к которому они относятся. С точки зрения методики все оценки во времени могут быть разделены на оценки по понесенным расходам или себестоимости — затратные, оценки по совокупности приносимого объектом оценивания дохода — подоходные и рыночные — оценки по стоимости товаров на действующем рынке. Первые две категории оценок полностью определяются условиями, в которых действует конкретное предприятие, рыночные же оценки не зависят от них, полностью подчиняясь конъюнктуре активного рынка, для бухгалтера они нейтральны. Различие особенно отчетливо видно для стандартных биржевых товаров. Стоимость запасов нефти имеет как расходную оценку — себестоимость добычи, так и доходную — стоимость реализации, по которой она может быть продана собственниками данного предприятия. Такое же различие может быть проведено и для других активов. Так, для средств затратной будет оценка по первоначальной стоимости, подоходной — дисконтированный доход от эксплуатации и продажи, а рыночной — стоимость аналогичных активов.

Из табл. 4.1 легко видеть, что оценки с однородным временем представляют три типа: оценки прошлого — затратные, настоящего — рыночные и будущего — подоходные. В центре системы оказывается однородное настоящее время (оценка 2.2) — некое моментальное оценивание — именно оно дает чистую рыночную оценку, принимаемую в качестве наилучшей оценки справедливой стоимости [МСФО 32, п. 81]. Остальные оценки, использующие в расчетах условия измерения настоящего времени (1.2 и 3.2), не являются оценками рыночными, независимыми от предприятия, но тем не менее близки к справедливой стоимости и могут применяться при ее определении.

Так, для активов, подлежащих учету по справедливой стоимости, последняя будет определяться прежде всего по рыночной стоимости, которая есть «наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель» [МСФО 40, п. 29].

Возникают особенности при возмещении вреда. Так, многие и не без основания полагают, что подлинная величина ущерба должна оцениваться не по той стоимости, которая когда-то была заплачена, и не по той, каковой условно ее можно принять к возмещению сегодня, а в том объеме, какой ущерб она может принести в будущем, ибо в таких обстоятельствах огромное значение имеет возмещение не столько стоимости самого имущества, сколько величины упущенной прибыли. Если бы актив работал, он приносил бы прибыль, если актива нет — и прибыли нет, при этом стоимость актива может быть очень небольшая, а потери в виде упущенной прибыли огромны.

И тут логически возникает еще один важный вопрос: если некий актив не приносит прибыли, в какой оценке его следует представить в учете? В случае варианта 3.3 его необходимо целиком списать на финансовые результаты текущего отчетного периода. Это объясняется тем, что раз объект не приносит выгоды, то он автоматически становится ненужным, а потому и должен быть либо продан, либо уничтожен.

Оценка 3.3 это тоже поиск нового экономического слоя, а проблемы юридической мантии были только что показаны.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>