Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Настоящее время как убеждение в правильности бухгалтерской оценки

Отношение к настоящему времени весьма сложно. Э. Гуссерель (1859—1938) говорил: «Мы можем описать время лишь тогда, когда любой момент или период рассматриваем в настоящем времени. Наше восприятие существует в настоящем и время видно, так сказать, только из настоящего. И прошлое, и будущее все равно «обна- стоящеваются», чтобы быть воспринятыми» [См.: Литвин,

с. 12-13].

Для сторонников такого взгляда есть только «сейчас», а прошлое и будущее — это его частные случаи.

По-другому на проблему смотрел Ж. П. Сартр. Он утверждал, что настоящее это «чистое ничто», «настоящего нет, оно обнаруживается в форме бегства от бытия» [Сартр, с. 153], т.е. есть только прошлое и будущее. Эти два подхода интуитивно были осознаны бухгалтерами на рубеже XIX—XX вв.

Первый взгляд был представлен Ф. Беста (1845—1923), который трактовал бухгалтерию как науку о хозяйственном контроле. Беста разделил его на предварительный, текущий и последующий.

С точки зрения Бесты, решающее значение должен иметь только текущий контроль, представляющий весь учет в текущем времени. Но сразу же нашелся другой великий бухгалтер — Л. И. Гом- берг. Он был убежден в том, что текущего времени нет, а есть «только миг между прошлым и будущим». Поэтому его последователи, подобно Сартру, недооценивали роль «сегодня», отождествляя его с тем, что было «вчера» и что будет «завтра».

2.1. Настоящее-прошлое. Это развитие оценок 1.2, только в том случае старые оценки приводятся к новым, а в данном случае новые оценки приводятся к старым, что обусловливает возникновение вместо оценки восстановительной оценки сопоставимой. Эта оценка, нашедшая широкое применение в статистике и неприме- няемая в бухгалтерском учете, скорее, вследствие недопонимания, нежели по здравому размышлению, представляет собой оценку современных активов в ценах неких прошлых периодов, по существу, является поправкой настоящих оценок на индекс цен[1]. В международных стандартах учета применяется в период гиперинфляции для коррекции оценок в соответствии с изменением покупательной способности денежной единицы. (У нас в годы Гражданской войны и первые годы нэпа отчетность была представлена в ценах 1913г.)

Бухгалтеры должны широко применять эту оценку в условиях анализа прошлой хозяйственной деятельности. Необходимость прибегать к ней возникает в тех случаях, когда в течение отчетного периода, скажем, года, пятилетия, наблюдалось значительное изменение цен. И вот правлению фирмы нужно в отчете достаточно убедительно показать, сколько бы стоили те или иные активы, представленные в ценах по себестоимости (вариант 1.1), в ценах начального периода, когда данное правление только принимало дела. Особенно важна такая оценка и при анализе доходов и расходов фирмы за значительный период времени. И тут трудно назвать каких-то бухгалтеров, которые теоретически развивали бы эту концепцию оценки.

Необходимость достижения сопоставимости в оценке на практике игнорируется, и бухгалтеры почти всегда несопоставимое выдают за сопоставимое, так как игнорируют такой очевидный фактор, как колебания покупательной силы денег.

Дело в том, что затраты исчисляются в момент их возникновения и в той оценке, в которой они фактически имели место. Это и есть традиционная система калькулирования фактической себестоимости, что означает оценку /’по фактически (исторически) имевшим место ценам. Такой традиционный подход к калькулированию часто игнорирует одно очень важное обстоятельство: различие в отражении затрат (доходов) на определенный момент времени и за определенный период. Старая школа бухгалтерского учета игнорировала это обстоятельство, и все расходы, как прямые (переменные), падающие на определенные виды продукции, так и косвенные (постоянные), приходящиеся на все виды изделий, старалась включить в состав себестоимости. Новая школа, представленная Дж. М. Кларком, выдвинула идею разделенного времени, в соответствии с которой прямые расходы следует капитализировать, т.е. считать понесенными в прошлом времени, а косвенные — декапитализировать, т.е. относить на финансовые результаты текущего отчетного периода. Таким образом, финансовые затраты в рамках этого варианта разорваны во времени. Такой подход позволил уменьшать прибыль отчетных периодов, что открывало возможности для лучшего самофинансирования фирм за счет уменьшения дивидендов и снижения налоговых платежей.

Углубленное ознакомление с проблемой невольно приводит к сомнениям в необходимости калькуляции фактической себестоимости конкретных видов продукции и услуг.

В данном случае речь идет о том, возможна ли калькуляция вообще или возможна ли бухгалтерская калькуляция. В первом случае следует дать ответ положительный, во втором — отрицательный, продиктованный следующими соображениями.

  • 1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами или учетной политикой организации. Что они включают в состав затрат, то и получается в числителе[2]. Например, если в состав затрат входят все издержки, то себестоимость будет большой, если же потери в нее не включать, то себестоимость будет низкой. Допустим, кто-то и не без основания, введет в ее состав дивиденды, и тогда себестоимость станет совершенно иной. Таким образом, себестоимость — это то, что включается в состав затрат властными органами.
  • 2. Величина затрат входит в числитель формулы расчета себестоимости. Она зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы амортизационных отчислений, тут же меняется величина себестоимости при неизменном технологическом процессе.
  • 3. Выбор методов оценки списываемых материалов обусловливает величину себестоимости готовых изделий. Если предприятие списало одно и то же сырье, но оценивает его разными методами, то очевидно значение себестоимости, которое с точки зрения истины должно быть одинаковым, окажется несопоставимым.
  • 4. Нельзя затраты строго разграничивать между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.
  • 5. Если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель (объем готовой продукции) зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства. В самом деле, сальдо счета «Основное производство», незавершенная продукция, определяется экспертным путем, а эксперты всегда заинтересованы или его преувеличивать, так как это приводит к снижению себестоимости, или преуменьшать, ибо это ведет к завышению себестоимости и снижает сумму налоговых платежей.
  • 6. Объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить, а от того, что включает в себя этот объект, зависит величина себестоимости. Тут возможны два решения: включать или всю выработанную продукцию, или только проданную. В первом случае продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькулирования, что, конечно, снижает значение себестоимости. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброкачественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, может быть, более правильно считать объектом только товарную продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла производственных затрат и цикла реализации готовой продукции.
  • 7. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции. Например, затраты на содержание скотного двора надо разделить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, мясом и навозом. Определить себестоимость каждого из видов продукции возможно только с помощью крайне условных манипуляций. Но если исходить из того, что по мере развития производства такой сопряженной продукции становится все больше и больше, то в силу уже одних этих причин калькуляция, как бухгалтерская категория, становится невозможной.
  • 8. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко отнести на объект калькулирования, косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости. Многие специалисты, первым был И. Ф. Шер, считают возможным для каждого вида расходов использовать различные базы распределения, думая, что это обеспечит необходимую точность. Однако в этом случае условность получаемых данных (энтропия) будет только возрастать. Если учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства становится еще существенней. Со временем все расходы будут не прямыми, о чем когда-то мечтал А. М. Галаган (1879—1938) и о чем мечтают сейчас бухгалтеры- традиционисты, а косвенными. Например, на заводе-автомате, вырабатывающем различные виды продукции, все расходы косвенные, прямых нет.
  • 9. Себестоимость можно получить только как среднюю величину, причем выбор формулы средней в компетенции бухгалтера. Если, например, произведено п единиц готовой продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц не тождественны друг другу, однако бухгалтеры их отождествляют, что противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость — это только математическое ожидание, вытекающее из ее стохастической природы.
  • 10. Более того, бухгалтерская себестоимость приводит к формированию затратной экономики — растрате ресурсов предприятий и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.
  • 11. Включение в состав себестоимости затрат, понесенных в иностранной валюте или выраженных в условных единицах, приводит к тому, что реальная себестоимость вместе с курсом валюты все время колеблется, и тем самым ее действительное значение определять теоретически очень трудно, а практически невозможно.
  • 12. И, наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать и б) во что она обойдется, т.е. какова себестоимость себестоимости? На первый вопрос необходимо ответить, что практически она может быть нужна только при назначении продажных цен. Однако цены назначаются в зависимости от спроса, а если и нужно принять во внимание себестоимость для оценки предложения, то для этого достаточно одноразового статистического расчета. На второй вопрос следует заметить, что расчет себестоимости и трудоемкий, и дорогой, а решать с ее помощью конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения.

Тогда почему все-таки так много сторонников бухгалтерской калькуляции? Вопрос сложный, и ответ на него не может быть простым. Среди обстоятельств назовем, во-первых, кажущуюся убедительность чисел себестоимости, их практическую «очевидность». У числопоклонников это создает иллюзию нужности и эффективности их работы; во-вторых, возможность бухгалтерии расширить штаты, подчеркнуть значимость своей работы; в-третьих, подменить подлинную нужную работу ее документальным подобием.

Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости не нужна вообще. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и установления цен в целях определения ожидаемой рентабельности. Именно эта калькуляция определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая может возникнуть в связи с экономическими или контрольными вопросами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов продукции.

Этот чисто аналитический подход к оценке возвращает нас от использования динамического слоя к принципам, лежащим в основе слоя статического. К юридической мантии вариант 2.1 отношения не имеет.

2.2. Настоящее в настоящем. Эта оценка — мечта всех романтиков, которые считают себя реалистами. К ней стремились многие бухгалтеры со времен Средневековья. Не случайно она уже в те времена получила название справедливой. Ее исповедовали и исповедают многие лучшие умы человечества от Фомы Аквинского (1225—1274) до авторов МСФО. Впрочем, великий философ сводил ее к тому, чтобы каждый продавец товаров назначал на них такую цену, которая обеспечила бы продавцам ценностей и собственного труда достойную по тем понятиям жизнь. Авторы МСФО и множество замечательных бухгалтеров полагают, что справедливая стоимость — это цена, по которой настоящие активы обращаются в настоящее время на свободном (немонополизируемом и нерегулируемом) рынке. Пока сторонники МСФО распространяют понятие справедливой цены преимущественно на финансовые инструменты, то можно предположить, что очень скоро эта оценка будет распространена и на другие объекты бухгалтерского учета.

Основная идея справедливой цены сводится к тому, чтобы все учетные объекты, когда бы они ни были куплены (созданы), получили отражение в учете по ценам, сложившимся на дату составления баланса, если таких цен нет, т.е. есть ценности, которые не имеют рыночной оценки. Например на балансе Санкт-Петербурга числится памятник Петру I, ясное дело, что такие объекты на рынке не продаются, поэтому искусствоведы-эксперты сами определяют стоимость творения Фальконе, и бухгалтер, опираясь на их документ, вводит оценку в баланс. Но она условна, может быть потому, что на самом деле «настоящее не существует» (Малларме).

Некоторые особенности возникают в тех случаях, когда мы сталкиваемся с фактами-действиями. Если их отражать по фактической себестоимости, т.е. по прошедшему времени, то может произойти очень неприятная вещь. Покажем ее на простом примере. Предположим, куплено 100 бутылок молока по 18 руб. за шт., т.е. затрачено 1800 руб. Молоко продано по цене 20 руб. за бутылку, т.е. выручка составила 2000 руб. и, если руководствоваться вариантом 2.1, — прибыль составила 200 руб. Однако пока продавались эти 100 бутылок, оптовая цена увеличилась и составила 21 руб. за бутылку. Вот тут-то некоторые экономисты и обратили внимание на то, что прибыли нет, так как на самом деле хозяйственная операция принесла не прибыль в 200 руб., а убыток в 100 руб. Если администрация фирмы в таком случае руководствуется вариантом 2.1, то она признает факт получения прибыли и может даже выплатить премии, тогда как администрация, реально оценивающая ситуацию, понимает, что прибыли нет, и поэтому фиксирует затраты не по ценам, когда-то имевшим место, а по ценам настоящего времени, т.е. по текущим ценам. Если администрация поступает подобным образом, то затраты сразу будут отражены в объеме 2100 руб. и, следовательно, отчет будет представлен без иллюзий, с убытком в 100 руб.

Этот пример ярко демонстрирует преимущество схемы учета в настоящем времени.

Данный вариант очень напоминает случай 1.2. Основным его преимуществом считается достижение сопоставимости. Все одинаковые объекты получают эквивалентную одинаковую оценку.

Вариант 2.2 — это лучшее отражение статического слоя экономической мантии и он может иметь серьезнейшее значение для вещно-правового слоя мантии юридической.

2.3. Настоящее в будущем. Эта оценка очень близка к предыдущей. Особенность заключается в том, что справедливая стоимость по умолчанию предполагает, что, за сколько я могу продать сегодня имеющиеся у меня объекты, такую сумму я обязан и отразить в балансе. В данном случае речь идет о меноспособности предмета, т.е. о реализационной оценке, которая представляет собой сумму выручки, которая в будущем может быть получена от продажи и, следовательно, вариант 2.3 рассматривает настоящие активы в будущем времени. Это значит, между прочим, сколько активов можно будет купить в будущем вместо уже имеющихся активов.

Таким образом, в отличие от справедливой цены в этом случае предполагается, что какая цена существует на сегодня, по такой цене эти объекты и будут проданы в будущем. Это не совсем реалистический подход. Дело в том, что историческая цена (себестоимость) фиксирует только то, что было, но все-таки то, что действительно имело место, но здесь сразу возникают две условности:

  • 1) предполагается установление цены на данный момент. Но как эту цену определить? На одни и те же ценности в разных местах и в определенном временном интервале (пусть и малом) одна и та же ценность имеет (почти всегда) множество цен, спрашивается: какую цену выбрать? И любой выбор будет носить субъективный характер, в той или иной степени искажающий реальное положение дел;
  • 2) однако совершенно очевидно, что ценность продать по найденным ценам невозможно и, следовательно, допущение о будущих расходах в этом случае нереалистично.

Тем не менее множество видных бухгалтеров отстаивало именно реализационную оценку как панацею от всех бед. Можно согласиться, что цена реализации лучше позволяет отразить реальное финансовое положение фирмы, чем, скажем, оценка по себестоимости, но финансовые результаты в этом случае будут искажены существенно больше.

Таким образом, мы можем отметить существование двух как бы, условно говоря, предельных оценок: себестоимость (1.1) и потенциальная продажная цена (2.3). Вспомним пример со столом: цена его приобретения составляла 3000 руб., продажная цена — 3500 руб. Но стол был продан за 3400 руб. Следовательно, при всех обстоятельствах 3000 р. — это реальная цена в том смысле, что за стол действительно была уплачена эта сумма, а оценка в 3500 руб. предполагала, что за 3500 руб. стол будет продан, но он был продан по другой цене, а это значит, что цена в 3500 руб. была желаемой, субъективной и, в сущности, приукрашивала и финансовое положение фирмы, и ее потенциальные доходы.

И все-таки, со времен Анжело ди Пиетро (1586 г.) бухгалтеры стремились именно к этой оценке. Самыми яркими ее идеологами были Ф. Беста и В. Патон (1889—1991), у нас А. С. Маргулис (1910—1981). Сторонники этого подхода не столько превозносят достоинство трактовки: настоящее в будущем (реализационной цены), сколько критикуют подход: прошлое в прошлом (себестоимость), поскольку в последнем случае одни и те же совершенно одинаковые объекты получают неодинаковую оценку, и так как убыточные хозяйства, имея высокую себестоимость готовой продукции, вздувают свои активы и тем самым вместо уже образовавшихся убытков демонстрируют сверхприбыли за счет капитализации понесенных, но нереализованных затрат. Однако все не так просто: в сущности, сторонники реализационной оценки, т.е. представители статической трактовки баланса, неверно читают текст: они считают, что актив баланса должен показывать величину имущества, средств, ресурсы предприятия, в то время как сторонники подхода 1.1, особенно представители динамического понимания баланса, считают, что актив никакого имущества, ни средств и ресурсов не показывает и показывать не должен. Баланс — это чисто финансовый документ, отражающий только то, что он может отразить, т.е. вложенный (инвестированный) капитал. Таким образом, сторонники оценок по реализационным ценам явно ошибаются в критике, но это не значит, что они ошибаются в своих подходах.

Только понимание исходных концепций, лежащих в основе учета, позволяет разграничить выводы и понять ценность тех или иных критических замечаний. А это понимание неотделимо от тех аспектов, которые диктует хозяйственная жизнь. Так, например, затраты признаются такими, какими они должны быть с учетом эффективности проведения хозяйственных процессов. Говоря о калькуляции, следует выделить метод, известный как стандарт- костс, идеология которого была создана Г. Эмерсоном (1853—1931). Именно он обрушился с критикой на традиционные методы учета, именно он в содружестве с бухгалтером Чартером Гаррисоном (1881— ?) предложил вариант организации учета, когда все ожидаемые в будущем затраты вводятся в систему учета и весь планируемый хозяйственный цикл получает отражение на счетах бухгалтерского учета, а в момент возникновения фактов хозяйственной жизни регистрируются только те из них, которые выходят за ранее намеченные рамки. Это существенно экономит трудозатраты, связанные с практической работой. В нашей стране такой подход к регистрации и обработке данных известен под названием нормативного учета. Его творцами были Е. Г. Либерман (1897—1981) и М. X. Жебрак (1889—1962). Много сделал для углубления и расширения его возможностей Э. К. Гильде. Вариант 2.3 при всех его очевидных преимуществах выдвигает очень сложную проблему, связанную с тем, что акцент в учете переносится на натуральные измерители, и поэтому возникают большие трудности в отражении изменений покупательной способности денежных измерителей. В этом случае натуральный измеритель обычно трактуется как основной, а денежный — как производный и бухгалтеру необходимо правильно следить и предсказывать изменение курса денежной единицы.

Вариант 2.3 в системе стандарт-костс предполагал еще одно преимущество: все нормирование должно было осуществляться по максимально возможным в ожидаемом будущем значениям показателей. Скажем, имеется п рабочих и каждый из них выполняет т операций. Ясно, что даже самый успешный рабочий не выполняет все операции быстрее и лучше других. Кто-то что-то делает и быстрее, и лучше самого лучшего передовика производства, а что-то — хуже. Поэтому норма устанавливается с учетом самых лучших пооперационных показателей у п рабочих. Следовательно, уже по определению ни один рабочий не в состоянии выполнить норму на 100%. Ее выполнение даже на 80% может считаться большим достижением.

Стандарт-костс и его вариант — нормативный учет — это впечатляющее достижение экономической мысли, позволяющее не только фиксировать факты-процессы, но и предвидеть их; это великая возможность управлять будущим.

Переходя к фактам-событиям следует прежде всего коснуться очень важной проблемы. Большинство экономистов не проводят различий между фактами-действиями и фактами-событиями; они отождествляют их. Ведь события — такие же факты хозяйственной жизни, как и действия. Разницы нет. Так думал, например, И. Ф. Шер и его подход разделяли многие. Однако американский бухгалтер X. Л. Гант (1861 — 1919) провел четкое различие между расходами (действиями) и потерями (событиями) и показал, что в себестоимость изделий можно и нужно включать только расходы, а потери следует относить на убытки. Скажем, некая фирма хочет снять помещение под офис: она получает первое предложение и снимает помещение за 10 000 дол., но тут же она получает второе предложение, от которого не может отказаться, и снимает еще одно помещение за 10 000 долл., которое будет пустовать. Спрашивается, какова сумма расходов по аренде? Н. Ф. Шер ответил бы однозначно: 20 000 долл., но Гант настаивал на том, что расходы составили только 10 000 долл., а вторые 10 000 долл. — это потери, ибо в первом случае мы имели дело с фактом-действием, а во втором — с фактом-событием. Подход Ганта позволяет выявить неэффективность хозяйственной деятельности, подход Шера ее затушевывает. Можно предположить, что теоретически Шер был прав, но Гант внес решающий вклад в практическое осмысление проблемы. Во всяком случае Гант как бы поставил перед учетом цель — выявлять нежелательные последствия принимаемых решений, и тем самым простая регистрация фактов хозяйственной жизни превращалась в целенаправленный процесс управления людьми.

Вариант вписывается в статический слой экономической мантии и особенно удобен в случаях управленческого учета. К обязательственно-правовому слою юридической мантии, особенно в части договора о материальной ответственности данный вариант имеет тоже прямое отношение.

Но самое важное содержание этого раздела связано с высказыванием М. Хайдеггера (1889—1976): «Пока мы не вникнем мыслью в то, что есть, мы никогда не сможем принадлежать тому, что будет» [Цит. по: Дергачев, с. 97].

  • [1] Желание достичь сопоставимости носит как субъективный, так в определенномсмысле и объективный характер. По этому поводу Н. Гартман писал: «Распространенным является взгляд, будто ценности вообще являются всеобщими. При этом подразумевается только общезначимость ценности некоей вещи для всякого ценностночувствующего субъекта, то этот взгляд существует по праву и находит свою границутолько в индивидуальной несостоятельности ценностного чувства, в ценностной слепоте. Однако названное мнение подразумевает не такую чисто интерсубъективную общезначимость, но объективную значимость ценности для совокупности возможныхценностных носителей» [Гартман, с. 324].
  • [2] Себестоимость получается от деления величины затрат на число единиц продукции или услуг.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>