Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Содержание концептуальной реконструкции F

Концептуальная реконструкция предполагает воспроизведение потока фактов хозяйственной жизни, их агрегирование и суммирование. При этом необходимо различать внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов. В первом случае /’объясняется из самого себя, исходя из его внутренних констант, во втором — с точки зрения взаимной координации с другими фактами учета.

Внутренняя и внешняя реконструкция фактов приводит к тому, что одновременно совершаемые факты фиксируются в порядке очереди, искусственно вытягиваются в «линию»; в сообщениях и документах отражаются только некоторые характеристики фактов; для обработки и обобщения выбираются только существенные для последующей работы особенности; единый поток фактов искусственно разбивается между вводимой серией учетных регистров; фиксируемые величины отражают не реальное, а необходимое значение факта. Например, сумма амортизационных отчислений связывается не с величиной действительного износа основных средств, а с целями финансовой политики.

Внутренняя реконструкция F выступает в форме содержания информационного сообщения. Цель бухгалтера при проведении внутренней реконструкции — раскрыть содержание F, представленного в первичном документе. До того как бухгалтер трансформирует F в О, он должен осмыслить экономические и юридические отношения, порожденные этими документами.

Экономические отношения определяются совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. Они состоят из двух слоев: материального и финансового; в первом — ценности выступают сами по себе (деньги здесь только в функции меры стоимости), во втором — деньги выступают как объект учета, в функциях средства обращения и накопления.

Юридические отношения предполагают совокупность имущественных и обязательственных правоотношений между субъектами (участниками хозяйственного процесса) и пропорций правоотношений между юридическими и физическими лицами. Они включают два слоя: вещный и обязательственный. Во всех двух слоях деньги выступают как обобщающий измеритель, как реализация принципа квантификации (измерения).

Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей отражают и количественную сторону факта. В связи с этим каждый факт несет в себе или только положительный «заряд» (например, оприходовано безвозмездно поступившее имущество), или только отрицательный (например, ликвидировано имущество), или, чаще всего, положительный и отрицательный (например, в кассу оприходованы деньги, поступившие с расчетного счета). В первом и во втором случаях речь идет о модификациях, в третьем — о пермутациях.

С информационной точки зрения факты не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий очередь его регистрации. В самом деле, величина информации и порядок регистрации фактов хозяйственной жизни зависят от информативности сообщения о самом факте. Однако это не значит, что во всех случаях необходим стохастический подход; часто следует использовать неформальные методы, суть которых сводится к опросу специалистов (экспертов) и анализу полученных ими ответов.

С временной точки зрения все факты делятся на совершившиеся и те, совершение которых только ожидается, причем прошлые и ожидаемые действия и/или события определяют реконструируемый факт. Более того, совершившиеся факты неинтересны в бухгалтерском учете, главное в факте, его зерно — потенциальность, будущее, ради которого и ведется подлинный осмысленный учет.

Время при реконструкции факта может не совпадать с реальным временем. При реконструкции мы постоянно сталкиваемся с необходимостью то ускоренной, то замедленной «съемки» того, как осуществляются эти факты. Как правило, факт и документ, его фиксирующий, по времени не совпадают. Но и выписка документа, и его фиксация в учете тоже не одновременны. Не одновременны также поступление документа и его регистрация и т.п.

Информационный и временной аспекты имеют свои структуры, которые должны быть близкими (совмещенными) друг к другу и к содержательным (экономической и юридической) структурам.

Таким образом, внутренняя реконструкция завершается как бы раскрытием содержания факта, снятием с него его слоев и их умопостижением.

Внешняя реконструкция включает осмысление природы и сущности F в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. В этой системе /’описывается как операция, т.е. ему (факту) вменяются два счета: один по дебету, другой по кредиту. Именно эти координаты, существующие абсолютно независимо от фактов хозяйственной жизни, образуют план счетов, который, задавая корреспонденцию и предопределяя список операций, создает остов системы бухгалтерского учета, исчерпывающим образом раскрывающей его структуру. Вместе с тем операция отражает все типичное, что встречается в серии однотипных фактов, она извлекает из индивидуальных фактов все то общее, что присутствует в каждом из этих фактов; операция — субстанциальна, факт — акцидентен. Выделение операций можно выразить схематично. Имеется набор фактов:

где а — общие признаки, присущие каждому факту; b — случайные признаки, присущие каждому факту.

В результате реконструкции b игнорируется и во внимание принимается только а, с этого момента перечисленные факты заменяются на а, тем самым они упрощаются, но характер такого упрощения весьма субъективен и зависит от поставленных целей.

Любопытно, что операции существуют как бы без фактов, до фактов, наряду с фактами и независимо от фактов, но вместе с тем в жизни без них, без конкретного содержания они — ничто: их содержание, в случае если они рассматриваются вне фактов, равно нулю.

Исследователю необходимо исходить из того, что, реконструировав с помощью системы счетов факт, он может:

  • 1) объяснить одни факты как аргумент, другие как функции (например, величина амортизации имущества есть функция самого имущества); редукционно (выводным путем) описать одни факты через другие (например, товары описать через их поставщиков или, наоборот, поставщиков через товары). Внешняя реконструкция предполагает, что одни факты выступают как причины других фактов. Эти факты-причины следует называть факторами. (Однако не следует, как это утверждал Л. И. Гомберг (1866—1935), связывать понятие дебета и кредита со следствием и причиной.) При регистрации фактов могут возникать цепи сложных связей. При этом связи могут быть заданы как внутри слоев факта, так и между слоями того же факта;
  • 2) понять совершившийся факт через значение ожидаемого и предшествующего. Имеется в виду как информативность факта, так и его величина, причем эта величина обусловлена величиной предшествующего факта (если вчера продали много телевизоров, то сегодня, скорее всего, их продадут меньше; допустим, купили лицензию на показ кинофильма в течение года; первую неделю фильм собирает максимальную выручку, а в каждую последующую выручка будет уменьшаться); последнее обстоятельство указывает на крайнюю ограниченность применения теории вероятностей в учете (нет или почти нет независимых между собой фактов);
  • 3) осознать, что запись по дебету счета мы можем понять через запись по кредиту корреспондирующего с ним счета. И наоборот: запись по кредиту счета мы осознаем через запись корреспондирующего с ним дебетуемого счета. Например, начисление заработной платы выглядит как эквивалентная запись по дебету разных счетов затрат, скажем «Основного производства» и кредиту «Расчетов с рабочими и служащими», теперь предпочитают говорить и писать «с персоналом». Запись по дебету просто указывает, что у предприятия возникли расходы, а понять, что это за расходы, можно только через запись по кредиту. Только тут становится ясным, что речь идет о заработной плате начисленной, но еще невыплаченной. Так дебет понимается через кредит. Но и запись по кредиту понимается как обязательство предприятия перед его персоналом, а суть обязательства можно осознать только через калькуляцию фактических затрат. И, что самое важное, запись по кредиту отражает всю начисленную заработную плату, а запись по дебету будет отражать выплаченную часть, которая почти всегда меньше начисленной, но именно первая величина войдет в состав затрат фирмы. Таким образом, понимание дебета через кредит и кредита через дебет не однозначно и раскрывает новые аналитические аспекты.

Сказанное приобретает огромную значимость, если мы вспомним, что помимо денежного измерителя могут применяться информационный и временной измерители. Они окончательно разрушают двойную запись, ибо, дебетуя счет «Товары» и представляя его в битах и/или днях, мы получаем совсем не те значения, которые возникают при записях по кредиту счета «Расчеты с поставщиками». Это связано с тем, что значение поступления товаров неадекватно значению возникшей кредиторской задолженности и оборачиваемость средств в днях, сложившаяся на этих счетах, неадекватна. Здесь сразу виден искусственный характер двойной бухгалтерии. Однако ее возможности могут быть восстановлены за счет применения регулирующих счетов, использования в денежном измерителе счета «Дополнительный капитал» (именно так и происходит искусственная балансировка счетов Главной книги).

Не случайно сказано, что «...сущность приема двойных записей заключается не в уравнении дебета и кредита, а в достижении посредством дебета и кредита симметрии в балансе» [Рудановский, с. 175]. Действительно, при всех обстоятельствах надо помнить, что связи раскрывают отношения между участниками хозяйственных процессов и конструирование этих информационных бухгалтерских связей напоминает работу инженера-проектировщика или зодчего хозяйственного процесса. Успешность такого учетного строительства зависит от умения приспособить бухгалтерские конструкции к фактам хозяйственной жизни.

Внешняя реконструкция, что особенно важно, позволяет сформировать концептуальные представления о реальных и ги-

60 Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни потетических объектах реальности. Реальные объекты (факты) обусловлены жизнью, например товары, касса; гипотетические — сконструированы нами, они задаются системой наблюдения для концептуальной реконструкции хозяйственного процесса, например амортизация, отвлеченные средства, капитал, прибыль и т.д.

В теории (счетоводстве) внешняя реконструкция предшествует и предопределяет внутреннюю. И F, и сообщение о нем содержат определенные свойства. Свойства, которые отражаются в сообщении, называются значимыми (существенными), свойства, привносимые сообщением, — производными, остающиеся внутри факта и выпадающие из операции — случайными.

Сложность документа возрастает с числом имеющихся в нем существенных признаков. Техническая рационализация документов должна быть направлена на сведение их к минимуму.

Переход от факта к операции означает реконструкцию хозяйственного процесса. Операция упрощает факт, т.е. О —> F. И чтобы через О было легче отразить каждый документ, он в принципе должен соответствовать одной функции. Их совмещение только осложняет работу бухгалтера. В прошлом делалось множество попыток совместить разные функции в одном документе: товарный отчет объединялся с журналом-ордером, счет-фактура со счетом — платежным требованием, лицевой счет с платежной ведомостью и т.д. и т.п. Внешне это выглядело убедительно, но в длительной перспективе запутывало учет.

Теперь приведем пример концептуальной реконструкции.

Представим элементарный факт: в магазине продана единица товара. Для простого сознания все содержание исчерпывается изложенным, на самом деле это только повод для констатации и квалификации F, нижний предел его реконструкции, предполагающий в первую очередь расслоение приведенного F на две мантии: юридическую (формальную) и экономическую (содержательную). В первом случае мы имеем документ отражающий «несущий» факт. Практика в настоящее время ограничивается первой мантией и требует только регистрации факта. Это естественно, так как изначально ставится знак равенства между фактом и операцией. Однако, поскольку это явно не так, мы принуждены в процессе концептуальной реконструкции рассматривать несколько слоев содержательной мантии.

Прежде всего, проданная единица есть товар, воплощающий определенные затраты средств, — атомы стоимости, как метко говорил Ж. Б. Дюмарше (1874—1946). Продажа товара означает признание обществом этих затрат — «атомов». У магазина в связи с этим были свои затраты и прибыль, следовательно, учет должен раскрыть то, что в политической экономии выражается как

где С — затраты прошлого труда; V — затраты живого труда; Р — прибыль.

Далее в экономической мантии есть два слоя: динамический и статический. В первом слое была продана (отпущена) вещь, ранее купленная, и население приобрело ее (товар перешел из стадии обмена в стадию потребления); во втором слое были получены от населения деньги, заплаченные за эту вещь. Итак, в первом слое отражается поток ценностей от предприятий торговли до личного потребления населением, во втором слое показывается встречный поток денег от населения в кассу предприятия. Поскольку цена, по которой вещь была приобретена магазином, не совпадает с продажной ценой, то сразу возникает вопрос о выборе системы денежных оценок. Однако этот вопрос решается в строгом соответствии с выбранными и поставленными перед бухгалтером задачами. Но все это не исчерпывает содержательные слои экономической мантии, так как необходимо рассмотреть и комплекс юридических отношений, возникающих в связи с актом продажи товаров. Юридическая мантия дифференцируется на двух слоях: вещном и обязательственном.

Приведенный пример не исчерпывает всех возможных вариантов концептуальной реконструкции, а предлагает только один из возможных его проектов.

Изложенный подход, связанный с сознательным использованием двух мантий, приводит как бы к «удвоению» и «приумножению» информационного процесса. Однако это удвоение кажущееся. Дифференцированное рассмотрение данных по их слоям позволяет разграничить и выделить актуальное содержание фактов хозяйственной жизни для бухгалтерии.

Наконец, и это надо всегда помнить, факты хозяйственной жизни выявляются, регистрируются и концептуально реконструируются не ради их самих, а для управления хозяйственными процессами.

Бухгалтер не копирует хозяйственные процессы, а воссоздает их, отбирая только те факты и только то из них, что необходимо для принятия управленческих решений[1]. Бухгалтерский учет ведется не ради праздного любопытства, не ради архивных целей — «впрок» и «на всякий случай», а ради достижения оптимальной экономической эффективности и решения задач, возникающих в ходе хозяйственных процессов.

Итоги

Мы не можем получить абсолютную истину, но сама идея концептуальной реконструкции на то и направлена, чтобы приблизиться к ней настолько, на сколько это целесообразно для дела, для практики. Задача концептуальной реконструкции состоит в том, чтобы воспроизвести факт и, воспроизводя, переделать его. Процесс реконструкции начинается с нижних этажей (слоев). При этом содержание каждого слоя автономно по отношению к слоям иным. Воспроизводство внутри слоя (содержательное, информационное и временное) считается внутренней реконструкцией, а координация фактов в пространстве (проводки) считается реконструкцией внешней.

Все эти процедуры, как внутренние, так и внешние необходимы для того, чтобы заинтересованные лица могли получить F в том виде, который позволит им принять нужное решение. В определенном смысле концептуальная реконструкция напоминает приготовление пищи: продукты подвергаются обработке и превращаются в порции. Но порции раскладываются по тарелкам (реконструкция в пространстве), а съедаются в разное время (реконструкция во времени).

  • [1] Обычно считают, что бухгалтерский учет только фиксирует, зеркально отражаетхозяйственные процессы и не меняет их. Однако это глубоко ошибочный взгляд. Выбирая методологию учета, бухгалтер формирует характеристику финансового положенияи финансового результата фирмы, а эти данные, в свою очередь, влияют на цены акций,что приводит с неизбежностью к перераспределению материальных, трудовых и финансовых ресурсов как между хозяйствующими субъектами, так и между отраслями народного хозяйства.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>