Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Относительность данных бухгалтерского учета

Среди бухгалтеров широко распространен миф о том, что двойная бухгалтерия объективно отражает хозяйственные процессы. С практической точки зрения этот миф даже полезен, ибо люди работающие полны энтузиазма, искренне думая, что обрели истину, а с ней и осознание счастья. Однако с точки зрения науки этот миф, в сущности, самый опасный, так как создает уверенность в объективности, достоверности и точности бухгалтерских данных. Но вера эта в значительной степени ошибочна:

  • а) объективность связывают с тем, что в основе бухгалтерии лежит учет имущества, реальное существование которого сомнений не вызывает. Однако на самом деле это не так. Достаточно указать на такую величину, как расходы будущих периодов и все объекты, относимые к отвлеченным средствам, чтобы понять, сколь сильно субъективный фактор влияет на формирование учетных объектов, многие из которых к имуществу никакого отношения не имеют и иметь не могут;
  • б) достоверность кажущаяся, сравнительно легко достигается в учете. Для этого бухгалтеру достаточно следовать требованиям нормативных документов (что понятно всем) или, как это предполагают международные стандарты бухгалтерского учета, профессиональным суждениям специалистов (что понятно уже немногим). Однако нормативные документы могут предписывать неадекватные и тем более далеко не лучшие решения, профессиональные суждения безусловно будут включать много субъективных представлений, и говорить об объективной достоверности данных счетоводства не приходится. Это особенно заметно при проведении анализа и принятии решений по данным бухгалтерского учета. Если при этом забывают о том, как были получены эти данные, то и результаты анализа превращаются в игру в «цифирки», и только;
  • в) агрегированность учетных объектов (средств и источников) зависит от степени детализации фактов хозяйственной жизни. Например, продажа товаров может рассматриваться или как один факт при наличии двух учетных объектов (товары и касса), или как два факта при введении третьего объекта (продажи). В первом случае оприходование денег и списание проданных товаров рассматриваются как совмещенный факт, во втором — как совершенно самостоятельные факты. Из этого следует, что система учетного наблюдения не может быть пассивной по отношению к наблюдаемым фактам. Это вызвано следующими причинами:
    • задачи учета не столько обусловливают описание фактов, сколько вскрывают их содержание (вот почему, в частности, экономический анализ должен рассматриваться как составная и неотъемлемая часть всей системы бухгалтерского учета);
    • бухгалтерская информация имеет скорее символический языковой, а не «картинный» характер.

Первое обстоятельство позволяет нам отказаться от бессмысленных задач. Бухгалтерия призвана увидеть важнейшие факты и в них — только нужные (существенные) детали с тем, чтобы обеспечить эффективное управление хозяйственной деятельностью. Второе обстоятельство требует использования специального бухгалтерского языка.

Все это отнюдь не предполагает ведения множества учетных систем и составления множества отчетов. Разумеется, как и будет показано в дальнейшем, в теории рассматривается многослой- ность бухгалтерского учета, чтобы на практике любой факт хозяйственной жизни мог быть при желании изучен с разных точек зрения. Сложность теории делает практику проще. Когда бухгалтер решает, как зарегистрировать тот или иной факт, он должен помнить о том, что применяемый им методологический инструментарий может оказывать различное влияние на экономическое и правовое положение фирмы, запись едина, но она многогранна. Однако при построении учетной системы бухгалтеру очень часто приходится выбирать ту грань, которую он в этом случае считает важнейшей. Так, если он принимает концепцию примата содержания над формой, то предпочитаются грани (слои) экономической мантии в ущерб граням (слоям) мантии юридической, наоборот, если бухгалтер принимает примат формы над содержанием, то выбираются грани (слои) мантии юридической.

Эти и другие обстоятельства позволяют сделать очень важный вывод об относительности всех данных, представляемых в бухгалтерском учете. Имеется в виду как содержательная, так и кванти- фикационная (количественная) сторона фактов хозяйственной жизни.

В связи с этим рассмотрим выявленные нами слои с точки зрения точности измеряемых фактов.

Прежде всего отметим, что юридические слои на первый взгляд правильно отражают факты хозяйственной жизни, ибо обязательства и требования точно фиксируются в документах и в данном случае нет никаких оснований для вероятностной (стохастической) их оценки. В самом деле, если агент-хранитель (материально-ответственное лицо) допустил недостачу в 300 000 руб. и обязан возместить ее, то иск в 300 000 руб. однозначен. Однако в имущественном смысле он станет несомненен только в том случае, если суд удовлетворит требования в полном объеме. Следовательно, здесь уже присутствует определенная вероятностная природа юридической оценки фактов хозяйственной жизни.

Далее предположим, что этот агент-хранитель должен, согласно договору о материальной ответственности, возместить недостачу в рублях, но по меняющемуся курсу доллара. В этом случае величина дебиторской задолженности сразу станет весьма неопределенной.

Неопределенность требований и обязательств возникает и в связи с тем, что продавцы часто предоставляют скидки: за досрочную оплату, в срок, скажем, до 40 дней, за покупку товаров на сумму, большую чем заданная, и т.д. Все это делает объем требований и обязательств существенно неопределенным.

В экономических слоях, прежде всего, необходимо отметить момент оценки.

И тут надо помнить, что выбранная система учета может существенно отличаться от других теоретически равноправных подходов. Поэтому между существующей системой и другими возможными системами будут определенные различия, из чего можно заключить, что действующая система только с какой-то определенной вероятностью отражает подлинные экономические явления и процессы. Это проявляется, прежде всего, в различных теоретических концепциях, служащих для оценки отражаемых в бухгалтерском учете объектов. Каждая концепция является следствием теоретической гипотезы. Каждая гипотеза выступает как определенная бухгалтерская интерпретация хозяйственного процесса. Оценивая факт по покупным, продажным, восстановительным, экспертным или другим ценам, мы совершенно по-разному его истолковываем. Каждая интерпретация имеет вероятностный характер, и поэтому в учете должны быть представлены все достаточно репрезентативные оценки. Например, существует несколько подходов к оценке материальных ценностей. Эти оценки должны быть изучены с точки зрения их целесообразности. Причем, когда мы говорим о том, что гипотеза, связанная с оценкой Ах, более целесообразна, чем другие гипотезы, это означает, что мы обладаем свидетельствами, которые делают гипотезу Ах более вероятной, чем все гипотезы А2, А3,..., Ап.

Однако выбор оценки еще не гарантирует точности. Даже внутри любой выбранной оценки А2, А3, ..., Ап возникают сложности, так как подавляющее большинство информации, фигурирующей в учете, далеко не в полной мере соответствует действительному положению вещей. Причем степень несоответствия у различных объектов неодинакова. Только зная различную степень вероятности возникновения разных экономических фактов, мы можем правильно судить о них и, что особенно важно, обо всей деятельности фирмы[1]. То, что различные факты несут неодинаковую вероятность, легче увидеть из следующих примеров.

Так, машины подвержены износу. Амортизация исчисляется по твердо установленным ставкам, которые только в определенной степени соответствуют действительному износу объекта. Таким образом, относительность оценки с неизбежностью приводит к относительности информации об износе и искажает действительную себестоимость продукции предприятия, величину его прибыли, а также оказывает влияние и на множество других объектов. Предполагается, что проводимые переоценки подобного имущества показывают действительную степень несоответствия, причем, чем дольше по времени не приводится в соответствие учетная информация с натуральными остатками, тем больше неправильностей в учетной оценке. При проверке наличия материалов, сырья и товаров, а также кассы могут быть выявлены их недостачи и излишки. По ряду материальных ценностей, имеющих естественную убыль, такое несоответствие закономерно. В оценке материалов (товаров) в пути традиционная теория целиком исходит из трактовки бухгалтерского учета как точной регистрации фактов хозяйственной жизни, что приводит иногда к существенно неправильным выводам относительно финансового положения фирмы и перспектив ее развития.

Если рассматривать бухгалтерский учет только в юридическом аспекте, то нет никакой разницы между такими явлениями, как сальдо различных счетов товарно-материальных и денежных ценностей, а также дебиторской задолженности. Например, сальдо счета «Материалы» составляет 10 000 руб. После проведения инвентаризации выявлена недостача 1000 руб. В юридическом смысле объем прав предприятия — 10 000 руб. не изменился. Однако с точки зрения экономики нельзя отождествлять в оборотных средствах 9000 руб. и 1000 руб. Должно быть ясно, что сальдо дебиторской задолженности по недостачам содержит большую ошибку, чем сальдо по счету материалов. В данном случае мы имеем прекрасную иллюстрацию отношений между экономическими и юридическими аспектами фактов хозяйственной жизни.

При переходе от традиционных методов наблюдения к методам, основанным на теории вероятностей, необходимо учитывать, что с точки зрения экономических процессов должны приниматься во внимание только средства, имеющиеся в наличии или поступающие в ближайшем будущем. Во всяком случае, это необходимо иметь в виду при анализе хозяйственной деятельности. В 1760 г.Д. Бернулли (1700—1782) уже поставил и рассмотрел подобную задачу: «Некто имеет 4000 дукатов наличными и на 8000 дукатов товаров, находящихся в далеких странах. Предполагается, что из 10 одинаковых кораблей, на которых перевозится товар, один тонет». Спрашивается, каково значение сальдо счета «Товары»? Предполагается, что сальдо составит 7200 дукатов. (8000 следует уменьшить на ожидаемую величину гибели одного корабля.) [Цит. по: Майстров, с. 138]. Именно такой подход дает действительную величину оборотных средств (4000 + 7200 = = 11 200). Она будет реальнее, хотя содержит ошибку наблюдения в отличие от той величины, которая сейчас выдается за действительную, но таковой не является.

Миф о точности распространен повсеместно. Но это очень опасный миф. Пока бухгалтер регистрирует факты хозяйственной жизни, пагубные и коварные последствия мифа скрыты от глаз, но стоит приступить к чтению того, что удалось зарегистрировать, «как печаль начинает сковывать его сердце». Что говорить о точности, если бухгалтер, выбирая методы и нормы амортизации, подходы к распределению косвенных расходов, порядок образования резервов или же величину оценки, капитализируя или же не капитализируя финансовые результаты и применяя другие приемы, совершенно меняет величину прибыли или убытка.

Разрешение предприятием проводить свою учетную политику — это признание принципиальной невозможности получения точных бухгалтерских данных. И, наконец, каждая группа лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда пытается навязать свою волю и тем самым делает еще менее точным весьма неточный результат. Однако мы должны понять: реальность в учете есть, и ее больше, чем в жизни. Бухгалтерия ведет в «Зазеркалье», в мир сокровенного, раскрываемый только ее методами. В самом деле, что такое дебет, кредит, прибыль, себестоимость, отвлеченные средства, устойчивые активы, устойчивые пассивы и подобные им понятия, как не надуманные, но крайне нужные категории? Их нет в жизни, их нет объективно, но их реальность, их сущность позволяет не только познать хозяйственные процессы, но в определенной мере воздействовать на них.

Таким образом, все, что остается бухгалтеру (будь то практик или ученый), это сомнение. Сомнение — вот начало пути к истине. Сомнение порождает вопросы, жизнь дает ответы. Вопросы важнее ответов, ибо ответ может быть ошибочным, вопрос абсолютен, ответ относителен.

Все сомнения взвешиваются на весах теории вероятностей.

Осознание вероятностной (стохастической) природы данных бухгалтерского учета дает возможность значительно расширить применение в нем методов выборочного наблюдения, а использование различных интерпретаций теории вероятностей позволяет превратить бухгалтерию в точную науку. Имеется достаточно явлений и процессов в хозяйственной деятельности, информацию о которых в бухгалтерском учете можно формировать на основе выборочных методов наблюдения. Это позволяет по-иному взглянуть на многие варианты практической организации учета, понять, что числа, с которыми работает бухгалтер, имеют относительный характер. Настоящий бухгалтер должен всегда сомневаться в данных, которые он получает, и в информации, которую представляет. Изучая каждый факт хозяйственной жизни, взвешивая его, бухгалтер и пользователи его данными должны руководствоваться правилом: more likely than not — более вероятно, чем нет, принятым в гражданском процессе США, и при этом помнить, что «сомнение, — как писал Данте (1265—1321),— доставляет не меньшее наслаждение, чем знание».

  • [1] Все числа бухгалтерского учета и финансовой отчетности носят стохастическийхарактер. Наиболее полно это показал О. Моргенштерн, утверждавший, вопреки мнению бухгалтеров о беспримерной точности их данных, что эти данные «...не могут бытьна 100% безошибочными; это противоречило бы вероятностной природе мира» [Моргенштерн, с. 71]. Далее он показывает, как меняется вероятность различных статей баланса,ошибочно полагая, что репрезентативность денежных счетов равна 1. Но он забывает,что, во-первых, в кассе может быть недостача, а во-вторых, банк может прекратить платежи, но в отношении остальных статей Моргенштерн безусловно прав. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни 37
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>