Полная версия

Главная arrow Финансы arrow Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

Структура

Факт хозяйственной жизни (F) начинается с некоего объекта (на рис. 1.2 он обозначен как 0), который может быть материальным и нематериальным, но он образует ядро F. Как правило, его можно и нужно представить в натуральном измерителе. (Если это деньги, то они первоначально измеряются подобно другим вещам: рубли трактуются наравне с литрами, метрами, килограммами, штуками и т.д.)

Структура факта хозяйственной жизни

Рис. 1.2. Структура факта хозяйственной жизни

Все, что лежит в ядре, имеет объективный характер, но измерение ядра в деньгах носит привкус субъективизма. Далее субъективный аспект усиливается. Мы начинаем рассматривать /’-факт вглубь. И тут оказывается, что такой подход позволяет увидеть несколько содержательных слоев, образующих иерархическую лестницу[1]. «В ступенчатом устройстве реальности, — писал Н. Гартман (1882—1950), — имеются определенные основные феномены, отделенные неопределенными различиями» Щит. по: Лоренц, с. 352J.

Но в каждом из этих слоев, как будет показано, может быть использовано три измерителя: денежный (в определенной валюте), информационный (в битах) и временной (в днях).

Главное — это роль денег в бухгалтерском учете, ибо только с их помощью можно оценить учитываемые объекты. Вспомним, что сказал М. Фридман (1912—2006): «Деньги — это временное вместилище покупательной силы» Щит. по: Харрис, с. 86J. Они возникают в связи с тем, что обмен в рыночном хозяйстве не синхронизирован [Харрис, с. 86], что и порождает лаг[2]. Во время лага деньги выполняют функцию накопления, но в бухгалтерии важны и другие функции — средства обращения, платежа, особенно меры стоимости. Для нас важно, как функции денег сказываются на оценке объектов. Это мы увидим, рассматривая природу каждого слоя.

Первый слой, самый близкий к ядру, основан на функции средства обращения. Он позволяет оценить, во что хозяйствующему субъекту обошелся F, т.е. количественная характеристика умножается на цену единицы ценностей, и если имели место расходы, связанные с их приобретением, то они прибавляются к покупной стоимости объектов. Так узнается стоимость вложенных собственником в дело средств. В этом случае актив баланса демонстрирует величину расходов будущих периодов, т.е. капитализированные расходы, а пассив — доходы прошлых отчетных периодов. В самом деле: активы, кроме денежных средств в национальной валюте, были куплены, расходы понесены, но бухгалтеры считают, что это не расходы, а всего-навсего изменения структуры баланса. Скажем, купили шубу. Не важно, сколько денег истратили, но были деньги — стали основные средства. Вот и все. Соответственно и пассивы представляют доходы фирмы, ранее полученные от собственников и кредиторов. То, что кредиторская задолженность до тех пор, пока она не будет погашена, увеличивает капитал фирмы, убедительно показал великий русский бухгалтер Ф. В. Езерский (1836—1915). Данный слой позволяет раскрыть финансовый результат за отчетный период фирмы. В теории он соответствует концепции динамического баланса Э. Шмаленбаха (1873—1955), но существенно ближе к теории А. П. Рудановского (1863—1931), при этом финансовый результат понимается как разность между уплаченными и вырученными деньгами или же другими активами.

Второй слой должен оценить, каков будет доход хозяйствующего субъекта, если учитываемые ценности будут проданы, иначе говоря, какова их стоимость на момент составления отчетности (t0). Это предполагает использование функции денег — мера стоимости. А в процедурном отношении — умножение — количественной (натуральной) характеристики на действующие в момент составления отчетности рыночные или справедливые цены. Так узнается стоимость потенциальных будущих доходов фирмы. Отсюда актив баланса демонстрирует доходы будущих периодов, а пассив — предстоящие расходы будущих периодов, так как фирма (или просто предприниматель как физическое лицо) обязана оплачивать свою кредиторскую задолженность (предстоящий отток активов) и, по требованию собственников вернуть им вложенный капитал. Если в первом слое (см. рис. 1.1) Fa, Fb лежат в прошедшем времени и не могут изменяться, то их значение Fв момент t0 более проблематично, ибо это оценка, данная в интересах собственника и/или нанятой им администрации.

Данный подход позволяет, прежде всего, полноценно представить финансовое положение фирмы, ее экономический потенциал. Отсюда и финансовый результат понимается не как в динамическом слое, а как изменение величины чистых активов фирмы, т.е. речь идет о прибыли (прирост собственности) или об убытках (уменьшение за отчетный период собственности). Если в первом слое, упрощенно говоря, заплатили за вещь 10 руб., а продали ее за 12 руб., — говорят о прибыли в 2 руб., то во втором слое говорят, что если купили за 10 руб., а хотят продать за 14 руб., то предполагают уже полученную прибыль в 4 руб. Первый слой интересен для бухгалтеров, они реалисты и живут прошлым, второй слой важен предпринимателям, они романтики и живут будущим.

Данные второго слоя соответствуют концепции статического баланса Г. Симона (1856—1914), И. Ф. Шера (1846—1924) и Г. Ник- лиша (1876—1946).

Первый и второй слои демонстрируют экономическую мантию.

Она отражает и то, что связано с теорией Л. Вальраса (1834— 1910), согласно которой в условиях равновесия прибыль равна 0, — это статическая трактовка. Финансовый результат — проявление динамики. Дж. Б. Кларк (1847—1938), развивая эту трактовку, под статикой понимал простое воспроизводство, а под динамикой — расширенное.

П. Самуэльсон не без основания заметил, что «...слова «динамический» и «статический» используются не более, чем синонимы хорошего и плохого» [Самуэльсон, с. 114]. В бухгалтерии так и было. Шмаленбах, говоря о динамическом балансе, хотел похвалить свою теорию, а теории конкурентов скомпрометировать. (Ленин, назвав свою фракцию большевистской, сразу скомпрометировал соперников, объявив их меньшевиками.) Но, тем не менее, в нашем случае обе теории равноценны и теоретически равнозначны. В случае экономической теории статический баланс можно, рассматривать как следствие конъюнктуры, а динамический баланс трактовать как разность между выручкой и тем, во что она обошлась.

Идея динамического баланса основана на том, что каждая его статья — это момент кругооборота капитала собственника, она подобна кадру киноленты. Идея статического баланса основана на том, что каждый баланс, который составляется в жизни, — это некая моментальная фотография, сделанная в двух проекциях, по активу и по пассиву.

Вместе с тем в двух слоях экономической мантии могут быть построены и варианты ожидаемых (плановых) балансов. Актив динамического баланса отразит оптимальные инвестиции, необходимые для максимизации прибыли, а статического — его оптимальную структуру, позволяющую привлекать инвестиции. При этом следует помнить, что существует инвариант баланса и он делает одни слои оптимальными, с неизбежностью умаляя оптимальность других.

Экономическая мантия фактов хозяйственной жизни — это только один из аспектов их познания. Сами они скрыты документами. Только они представляют факты и мы понимаем их, а чаще думаем, что понимаем через картины жизни, нарисованные в документах.

За экономической мантией следует мантия юридическая, состоящая также из двух гражданско-правовых слоев.

Слой третий — вещно-правовой. В нем разграничиваются ценности, находящиеся во владении и собственности. Деньги здесь выступают в функции средства накопления. Они должны быть стабильными. Но, увы, их «вместилище покупательной силы» все время меняется. Традиционная бухгалтерия, особенно сложившаяся в нашей стране, все, что относится к собственности, помещает в балансе, а что находится во владении, но не в собственности, демонстрируется за балансом, ибо сам баланс — это опись имущества собственника фирмы. В экономических слоях такому делению нет места, ибо не важно, создается ли финансовый результат своими или заемными средствами1. Но согласно юридической теории определяющее значение имеет понятие «собственность», поэтому в балансе должно быть представлено все, что находится в собственности фирмы. Отсюда, например, и товары, принятые на комиссию, и имущество, взятое в аренду, должны отражаться за балансом той организации, которая ими владеет.

Деньги здесь выступают в функции средства платежа, т.е. при исполнении обязательств. В активе этого слоя далее возникает четвертый слой — обязательственно-правовой, перечисляются требования к агентам и корреспондентам фирмы, а в пассиве приводятся обязательства[3] [4] перед ними. Здесь подчеркивается не то, сколько имеется товаров на складе, а то, в каком объеме должен кладовщик отчитаться за вверенные ему товары. (На самом деле их может быть и меньше, и больше.) Соответственно важно, не каковы кассовые остатки, а то, за какую сумму должен отчитаться кассир. То же и в пассиве. Тут просто перечисляются корреспонденты, включая собственников, перед которыми у фирмы возникают обязательства. Таким образом, бухгалтерский баланс трактуется как равенство требований и обязательств фирмы. Действительно, каждый F предполагает возникновение (или прекращение) одновременно требования и обязательства. Для субъектов требования и обязательства распределяются следующим образом. Если мы рассматриваем F с точки зрения кредитора, то он интерпретируется как требование, если с точки зрения дебитора — как обязательство. Требования лежат в основе процесса управления предприятиями. При этом право требования нельзя смешивать с имуществом, и то, и другое существуют вполне самостоятельно. Например, сальдо по счету «Товары» означает, во-первых, что на сумму сальдо имеется (во всяком случае, так предполагается) определенное имущество — товары, а во-вторых, что администрация предприятия вправе потребовать от материально-ответственных лиц представления вверенных им товаров. Бухгалтерская информация в юридическом смысле имеет как раз дело не с имуществом, в данном случае с товарами, а с требованиями к материально-ответственным лицам за товары.

Обязательства вытекают из закона, договоров и деликтов (обязательства, вытекающие из причинения вреда). Структура баланса это и должна отразить. Оценка ценностей лежит в этом случае вне бухгалтерского учета, так как продиктована: 1) законом, 2) сторонами, заключившими договор, 3) решением судебных органов.

Уже в экономических слоях наметился разрыв между величиной финансовых результатов и денежной наличностью. В юридической мантии эта связь вообще теряет смысл. Так, в вещно-правовом слое прибыль определяется как прирост за отчетный период активов, принадлежащих собственникам фирмы.

В обязательственно-правовом слое прибыль — это разность между требованиями к дебиторам и обязательствами кредиторам.

Каждый рассмотренный слой предопределяет свое отношение к пониманию предмета бухгалтерии: динамический слой представлен теми, кто понимал предмет как кругооборот средств (Вольф, Сивере, Макаров), или кругооборот благ по стоимости (Гомберг), или как процесс воспроизводства (Кипарисов); к динамическому слою можно отнести понимание предмета как единицы стоимости (Дюмарше). К вещно-правовому слою относятся трактовки предмета как имущественных отношений (Братусь) или как изменения имущества (Папен); в обязательственно-правовом слое встречаем трактовки предмета как прав и обязанностей хозяйствующих субъектов (Росси), агентов и корреспондентов, администраторов и собственников (Чербони) или их обязательств (Годэме).

Слои в бухгалтерском учете существовали до того, как я о них написал. Кто-то мог о них написать раньше, кто-то непременно, если бы я не написал, написал бы потом. Но самое главное: это вопросы: «ну и что?», и «зачем?». Есть слои или нет, кажется, что сам ответ ничего не меняет. Но это не совсем так. Первое, они позволяют понять неоднородность данных того баланса, который составляется в жизни, несопоставимость его данных по содержанию, по времени, по измерителю. Второе, они предполагают проведение локальных экономико-юридических анализов внутри каждого слоя и тем самым, подобно рентгенотомограмме фактов хозяйственной жизни, отследить развитие хозяйственных процессов на различных уровнях.

  • [1] Очевидно первым исследователем, который выделил «слои» толкования, былтворец естественного права — юрист Гуго Гроций (1583—1645). Он различал в целях интерпретации правовых норм грамматические, логические, исторические и техническиеслои.
  • [2] Поскольку моменты передачи ценностей и получения денег, как правило, несовпадают во времени, то неизбежно возникает кредит.
  • [3] М. И. Туган-Барановский (1865—1919) различал прибыль реальную — предприятия и прибыль собственника, к которой, в частности, относил уплаченные проценты закредит [Туган-Барановский, с. 1].
  • [4] Агенты — это лица, зачисленные в штат фирмы, а корреспонденты — это физические и юридические лица, не входящие в штат, с которыми фирма поддерживает деловые отношения.
 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>