Виды, формы и методы финансового контроля

Более глубокому пониманию финансового контроля, в том числе государственного и муниципального финансового контроля, способствует его классификация.

Классификация финансового контроля возможна по нескольким основаниям: видам, формам и методам осуществления.

Вид — составная часть, выражающая (частично) содержание целого и в то же время отличающаяся от других частей конкретными носителями контрольных функций (субъектами), объектами контроля, что, в свою очередь, предопределяет и отличия в методах осуществления контрольных действий.

По мнению Э. А. Вознесенского, финансовый контроль должен быть разделен на два вида в зависимости от субъектов контроля: государственный и общественный. Различия этих двух видов обусловлены объемом властных полномочий названных субъектов, правовой регламентацией их деятельности, характером применяемых мер воздействия и т. д.1

Органы государственного и негосударственного финансового контроля, в свою очередь, подразделяются на подвиды. Относительно первого возможно деление на общегосударственный (межведомственный контроль), ведомственный (внутриведомственный) и внутрихозяйственный контроль, который в настоящее время осуществляется и в негосударственной сфере.

Под формами контроля понимаются отдельные стороны проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий. Формами финансового контроля являются предварительный, текущий и последующий контроль. Критерий разграничения этих форм лежит в сопоставлении времени осуществления контрольных действий с процессами формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов. Контрольное действие, проведенное до начала указанных процессов (проверка проекта бюджета и т. п.), является предварительным финансовым контролем, а действие, осуществляемое после их совершения (проверка налоговых деклараций), выступает в качестве последующего контроля. В то же время деление это довольно условно, поскольку зачастую контрольные действия взаимосвязаны, что отражает непрерывность самого процесса воспроизводства. Э. А. Вознесенский не выделяет отдельно текущий контроль, так как считает, что предварительный или последующий контроль осуществляется в процессе текущей деятельности[1] [2].

К методам контроля относятся конкретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций: счетная проверка балансов, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др. Каждый из этих методов подразделяется на частные способы, позволяющие решать промежуточные задачи. Например, в документальной ревизии используются такие способы, как встречная проверка документов, инвентаризация денежных средств и материальных ценностей, восстановление количественного учета, контрольное сличение и др.

Разные авторы рассматривают предварительный, текущий и последующий контроль как формы, виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля.

На наш взгляд, деление финансового контроля на различные виды возможно по следующим основаниям:

  • 1) по субъектам, его осуществляющим, — на государственный, который, в свою очередь, подразделяется на общегосударственный (надведомственный) и ведомственный, внутрихозяйственный (внутрифирменный), муниципальный и независимый контроль — аудит;
  • 2) по времени его осуществления — на предварительный, текущий и последующий',
  • 3) по содержанию (объекту, направлениям) — на бюджетный, налоговый, банковский, страховой, валютный.

Общегосударственный (надведомственный) финансовый контроль осуществляется федеральными органами законодательной власти, федеральными органами исполнительной власти, в том числе специально созданными органами исполнительной власти. В соответствии с Указом Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 государственный финансовый контроль включает контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ.

Государственный контроль осуществляют также органы представительной (законодательной) и исполнительной власти субъектов РФ.

Внутрихозяйственный контроль выступает как самостоятельная функция управления внутри предприятия, организации, отличается своей глубиной и точностью, так как осуществляется там, где находится «центр тяжести» управления. Главное его назначение — непрерывное наблюдение за эффективностью финансово-экономической, снабженческо-сбытовой и производственной деятельности, выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение сохранности денежных и материальных средств, устранение причин и условий, порождающих хищения и бесхозяйственность.

В системе внутрихозяйственного контроля ведущая роль принадлежит контролю, осуществляемому бухгалтерией предприятия, организации в виде:

  • а) предварительного контроля на стадии рассмотрения первичных документов, поступивших главному (старшему) бухгалтеру на подпись, а также при визировании договоров, смет, приказов и других документов, связанных с расходованием денежных и материальных средств;
  • б) текущего контроля в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризаций товарно-материальных и других ценностей;
  • в) последующего контроля на стадии обобщения и анализа учетной и отчетной информации, а также посредством ревизий и тематических проверок (обследований) в отдельных внутрихозяйственных подразделениях. Следовательно, внутрихозяйственный бухгалтерский контроль является непрерывным, универсальным (сплошным), системным и строго документальным.

Преимущества внутриведомственного контроля проявляются в его непосредственной связи с функцией управления отраслью, а также в специализации контроля применительно к отраслевым особенностям организации, технологии и экономики производства. Его субъектами выступают министерство (ведомство), промышленное объединение или другой вышестоящий орган хозяйственного управления.

Основным направлением современного этапа развития внутриведомственного контроля является усиление комплексности ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В отличие от общегосударственного (межведомственного) контроля, сфера действия которого зачастую ограничена определенным кругом вопросов финансовой и хозяйственной деятельности, внутриведомственный контроль обычно имеет комплексный характер.

Основные направления ведомственного финансового контроля связаны с осуществлением надзора:

  • а) за законным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
  • б) наличием и движением имущества;
  • в) формированием достоверной и полной информации о финансовых результатах деятельности подразделений отраслевого министерства, необходимой для оперативного руководства и управления, организации работы по профилактике бесхозяйственности, недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей.

Основными задачами ведомственного финансового контроля являются:

  • а) проверка соблюдения в системе отрасли нормативных актов по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;
  • б) контроль за использованием средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, а также имеющихся заемных средств, имущества, материальных и трудовых ресурсов;
  • в) контроль за предоставлением налоговых льгот и преимуществ, выполнением обязательств перед бюджетом, внебюджетными фондами, финансовыми, кредитными и другими организациями;
  • г) выявление и профилактика случаев хищения и недостач денежных средств и материальных ценностей, других негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности;
  • д) разработка предложений по более эффективному и экономному расходованию финансовых и иных ресурсов, сокращению непроизводительных потерь и расходов;
  • е) контроль за законностью документального оформления хозяйственных и финансовых операций, постановки и ведения бухгалтерского учета, достоверностью отчетности о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Помимо названных видов финансового контроля, можно выделить также муниципальный финансовый контроль, осуществляемый органами местного самоуправления при утверждении местного бюджета, его исполнения и при утверждении отчета о его исполнении; установлении местных налогов и сборов на основе принципов, определенных законодательством РФ. Главы местной администрации, являющиеся высшими должностными лицами местного самоуправления, осуществляют местный финансовый контроль при исполнении местного бюджета, управлении объектами муниципальной собственности, реализации государственных программ приватизации муниципальных предприятий, объектов социально-культурного и бытового назначения, торговых и иных объектов (имущества), являющихся муниципальной собственностью, и при решении иных вопросов местного значения[3].

Независимый финансовый контроль в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» осуществляется аудиторами (аудиторскими фирмами).

Финансовый контроль в зависимости от времени его проведения делится на предварительный, текущий и последующий.

Предварительный и текущий финансовый контроль организуют и осуществляют руководители главных управлений, управлений, подчиненных или подведомственных ему подразделений, а также должностные лица, к которым относятся начальники финансовых служб, главные бухгалтеры, имеющие право подписи финансовых документов.

Основными методами предварительного и текущего финансового контроля называются внезапные проверки в местах хранения денежных средств и материальных ценностей, а также инвентаризации материальных ценностей и денежных средств.

Для проведения внезапных проверок в местах хранения денежных средств и материальных ценностей в каждом конкретном случае по указанию руководителя подразделения назначается комиссия, которая имеет право требовать предъявления всех документов, необходимых для проведения проверки. Если в ходе проверки будут выявлены правонарушения, виновные должностные лица должны дать соответствующие объяснения. В случае необходимости может быть назначена и постоянно действующая комиссия.

По окончании проверки составляется акт, результаты проверки доводятся до сведения руководителя подразделения.

Предварительный, текущий и последующий контроль находятся во взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению хозяйственных и финансовых операций. Контрольные органы осуществляют данный вид контроля на стадии рассмотрения производственных, финансовых (кредитных, кассовых) планов, смет и других плановых (нормативных) расчетов предприятий и хозяйственных организаций. Основная цель предварительного бухгалтерского контроля — своевременно пресекать незаконное и нерациональное использование средств.

Текущий контроль является неотъемлемым элементом оперативного управления производством, проводится в процессе совершения производственных, хозяйственных и финансовых операций. Опираясь на данные первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения, текущий контроль при необходимости позволяет регулировать быстро меняющиеся хозяйственные ситуации, предотвращать потери и убытки.

Последующий контроль охватывает хозяйственную и финансовую деятельность на всех уровнях управления за истекший период. Основное его содержание — проверка выполнения планов по количественным и качественным показателям, соблюдения хозяйственного и финансового законодательства, сохранности собственности, законности управленческих решений и т. д.

В специальной литературе последующий контроль трактуется как вид внешнего контроля — внутриведомственного и межведомственного. С такой позицией согласиться нельзя, так как последующий контроль является неотъемлемой частью не только внешнего, но и внутрихозяйственного бухгалтерского контроля. Последующий контроль, отличающийся углубленным изучением всех сторон хозяйственной и финансовой деятельности, позволяет выявить недостатки предварительного и текущего контроля.

Классификация финансово-хозяйственного контроля по источникам используемой информации включает документальный и фактический контроль1.

Источниками контрольных данных для документального контроля служат: первичные документы, включая технические носители информации; регистры бухгалтерского учета; данные оперативно-технического учета; бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность; плановая, нормативная и прочая документация[4] [5].

Фактический контроль представляет собой изучение реального состояния проверяемых объектов по данным осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета и т. д.). Использование приемов фактического контроля позволяет установить достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности. Однако фактический контроль, особенно последующий, не может быть всеобъемлющим в силу непрерывного характера хозяйственных процессов и быстро меняющихся хозяйственных ситуаций. Поэтому документальный и фактический контроль не существуют изолированно, они дополняют друг друга. Согласимся с мнением И. А. Белобжецкого о значении фактического контроля.

Хотя существует иная позиция, высказанная Э. А. Вознесенским, о том, что «подразделение контроля на документальный и фактический представляется также спорным, поскольку нет ни одного контрольного действия, которое не сопровождалось бы одновременно «стыковкой» с соответствующими документальными данными фактических остатков товарно-материальных ценностей, денежных средств и т. д. Другое дело, что не всякая документальная ревизия сопровождается, предположим, снятием натуральных остатков»[6]. В этой позиции вызывает возражение то, что использование любого приема фактического контроля требует сопоставления с данными бухгалтерского учета. Такие приемы, как, например, обследование состояния складов, не связаны с подобной «стыковкой».

Спорным представляется и сам термин «документальная ревизия». Документы могут быть достоверными и недостоверными. Их полноценность и неопровержимая доказательность при необходимости устанавливаются только с помощью специальных приемов фактического контроля. Поэтому ревизия, основанная лишь на документальном контроле, по существу сводилась бы к проверке документов и учетных регистров, а не к всестороннему изучению всей финансово-хозяйственной деятельности организации.

Формы контроля в литературе трактуются по-разному. Некоторые авторы под формами контроля понимают его виды в зависимости от времени осуществления контрольных действий: предварительный, текущий и последующий контроль1.

Н. Г. Белов указывает, что «понятие формы хозяйственного контроля включает методологические аспекты, означает технику проведения его. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам относятся: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления»[7] [8]. В данном случае признаки классификации видов контроля неоправданно рассматриваются как критерии для дифференциации его форм, а последние отождествляются с техникой контрольных действий, что противоречит философской трактовке категории «форма» как способа существования (организации) и выражения содержания предмета или явления.

По мнению Ф. Ф. Бутынца, «форма контроля — это внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля»[9]. Такое определение соответствует философской трактовке категории «форма». Однако, конкретизируя данное понятие, Ф. Ф. Бутынец различает три формы контроля — количественный, качественный и стоимостной, которым присущи свои определенные способы и приемы[10]. Этот вывод противоречит сложившейся практике, так как финансово-хозяйственный контроль охватывает все показатели экономической деятельности — количественные и качественные, натуральные и стоимостные — как единое целое.

При трактовке форм финансово-хозяйственного контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определяющую сторону предмета, а форма — его способ выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания. Одновременно форма активно воздействует на содержание, ускоряя или тормозя его развитие в зависимости от своего соответствия изменившемуся содержанию.

С учетом сказанного можно сформулировать понятие «формы финансово-хозяйственного контроля» как способ конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансово-хозяйственного контроля.

Поскольку форма, в свою очередь, всегда оказывает воздействие на содержание, важно выбрать наиболее эффективные формы контроля, четко разграничить сферы их применения с учетом конкретных хозяйственных ситуаций и задач, решаемых отдельными звеньями управления экономикой.

И. А. Белобжецкий в качестве форм финансового контроля выделяет: ревизию, тематическую проверку (обследование), счетную проверку отчетности. В основу этой классификации положены объем и глубина охвата контролем различных сторон хозяйственной и финансовой деятельности предприятий, организаций.

Ревизия — это наиболее действенная форма последующего контроля. Ее основная цель — изучить, используя специальные приемы документального и фактического контроля, экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности, законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций. Ревизия является важным средством вскрытия и предупреждения различных злоупотреблений, нарушений государственной и финансовой дисциплины, а также выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.

Ревизия отличается от других форм контроля: 1) особым порядком ее назначения, т. е. по решению только уполномоченных государственных органов в случаях, предусмотренных законом; 2) тем обстоятельством, что проводить ее вправе только соответствующие контрольно-ревизионные органы (Федеральная служба финансовобюджетного надзора, ее территориальные органы, в отраслевых министерствах — соответствующие подразделения) комиссионно; 3) определенной периодичностью (не реже одного или двух раз в год); 4) той особенностью, что результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое значение как источник доказательств в судебно-следственной практике (возможно — как основание для возбуждения уголовного дела); 5) объемом ревизуемой деятельности.

Ревизия относится и к внутреннему, и к внешнему контролю.

Тематическая проверка (обследование) в отличие от ревизии проводится по определенному кругу вопросов или по одному вопросу (одной теме) путем ознакомления на месте с отдельными участниками (сторонами) хозяйственной и финансовой деятельности. При этом используют различные приемы фактического и документального контроля, не обязательно прибегая к проверке первичных документов и учетных записей с точки зрения их законности и достоверности.

Тематические проверки (обследования) так же, как и ревизии, являются формой не только внешнего (внутриведомственного и межведомственного), но и внутрихозяйственного контроля. Они проводятся нерегулярно и оформляются, как правило, справками или докладными записками.

Счетная проверка отчетности подразумевает контроль достоверности бухгалтерских отчетов и балансов. Это одна из форм последующего контроля, осуществляемого планомерно (как правило, один раз в год) финансовыми органами, контролирующими расчеты предприятий и производственных объединений по платежам из прибыли. Достоверность отчетных данных проверяется, кроме того, статистическими и банковскими органами, работниками учетного, финансового и контрольно-ревизионного аппарата вышестоящих органов при приемке отчетности, ревизиях, тематических проверках и анализе финансово-хозяйственной деятельности подведомственных предприятий.

Роль счетных проверок как одной из форм внутрихозяйственного контроля возрастает в условиях развития крупных хозяйственных комплексов — производственных объединений. При этом важно контролировать достоверность исходной учетной информации производственных единиц и других низовых подразделений, на основе которой впоследствии формируются сводные отчетные показатели по объединению в целом. Основными вопросами для счетных проверок являются: достоверность отчетных данных о выполнении планов производства и реализации продукции, прибыли, производительности труда, рентабельности; уровень затрат на производство и себестоимости продукции и др.

В настоящее время принято отмечать особую роль такой формы финансового контроля, в первую очередь государственного, как ревизия.

Правовую основу ревизии составляют ряд законодательных актов, включая Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», нормы Бюджетного кодекса РФ, а также приказ Министерства финансов РФ от 4 сентября 2007 г. № 75н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности».

Под ревизией понимается система контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

Целью ревизии является определение правомерности, в том числе целевого характера, эффективности и экономности использования средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности.

Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим основаниям:

соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;

обоснованность расчетов сметных назначений; исполнение смет расходов;

использование бюджетных средств по целевому назначению; обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;

обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных фондов;

соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;

обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;

полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

операции с основными средствами и нематериальными активами; операции, связанные с инвестициями;

расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;

формирование финансовых результатов и их распределение.

Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных дней. Продление сроков ревизии осуществляется руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы.

Ревизии подвергается многосторонняя финансово-хозяйственная деятельность на всех уровнях хозяйственного управления. Это вызывает необходимость четкой классификации видов ревизии.

По проверяемому периоду хозяйственной деятельности организации ревизии подразделяют на сплошные (фронтальные) и выборочные.

По способам и приемам проведения различают фактические и документальные ревизии.

В зависимости от проверяющего органа ревизии делятся на надве- домственные (вневедомственные), внутриведомственные и внутрихозяйственные.

По способу планирования (назначения) различают плановые и внеплановые ревизии. В качестве разновидности последних целесообразно выделить ревизии, проводимые по мотивированному постановлению правоохранительных органов, а также по обращениям органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. Такие ревизии могут выступать не только как форма финансово-хозяйственного контроля, но и как источник юридических доказательств по уголовным делам.

Ревизии, проводимые по требованию следственных органов, обычно ограничиваются строго определенными вопросами (участками) финансово-хозяйственной деятельности. Их основная цель — проверить сохранность денежных средств и товарно-материальных ценностей, определить реальную величину материального ущерба, причиненного в результате недостач, растрат, хищений, приписок в государственной отчетности, других нарушений государственной дисциплины.

В судебной практике ревизоры, как правило, привлекаются судами в качестве свидетелей по уголовным делам, возбуждаемым на основании ревизионных материалов.

По степени охвата вопросов финансово-хозяйственной деятельности ревизии подразделяются на полные (комплексные) и частичные. Разновидностью последних следует считать тематические ревизии. Они проводятся органами межведомственного и внутриведомственного контроля обычно на нескольких предприятиях для углубленного изучения отдельных хозяйственных явлений, процессов, показателей.

Комплексные ревизии охватывают совокупность взаимосвязанных элементов производственной и финансово-хозяйственной деятельности. В них принимают участие специалисты разных профилей.

Частичные ревизии, проводимые одними бухгалтерами-ревизора- ми, ограничиваются, как правило, проверкой финансовой деятельности. Такие ревизии оправданны в бюджетных учреждениях и других организациях, не осуществляющих непосредственно хозяйственные операции. Практика показывает, что частичные ревизии малоэффективны, они не вскрывают реального положения дел. При таких ревизиях достоверность документов редко изучается с помощью встречных проверок у предприятий-контрагентов, инвентаризацией, контрольных обмеров и других приемов фактического контроля.

Заслуживает внимания практика проведения контрольно-ревизионным аппаратом финансовых органов сквозных ревизий финансово-хозяйственной деятельности министерств субъектов РФ.

Комплексные ревизии были введены в 1965 г. в целях устранения дублирования и параллелизма в работе контрольно-ревизионных органов. Это не простая сумма проверок отдельных сторон производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия (объединения). Охват ревизией основных участков и показателей этой деятельности — это только один из аспектов комплексности. Она заключается прежде всего в системном изучении экономики предприятия: взаимосвязей между финансово-экономическими показателями, техникой, технологией и организацией производства; сохранности и эффективности использования производственных ресурсов (денежных, материально-вещественных, трудовых); соблюдения плановой, отчетной и финансовой дисциплины. Системность комплексной ревизии проявляется, кроме того, в максимально возможном сочетании различных методических способов (приемов) финансово-хозяйственного контроля. Основными чертами комплексной ревизии являются: системное изучение экономики предприятия, организации во взаимосвязи с технической стороной производства, сохранности денежных и материальных средств; участие в проведении ревизии специалистов, способных квалифицированно разбираться в технологии, организации и экономике производства; применение широкого арсенала средств и приемов документального и фактического контроля в целях выявления законности, достоверности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций.

Доминирующими в комплексной ревизии являются вопросы сохранности денежных средств и товарно-материальных ценностей, выявления и устранения любых проявлений бесхозяйственности и расточительства. Одновременно неотъемлемыми элементами комплексной ревизии являются всестороннее изучение и оценка выполнения плана как по количественным показателям, так и по показателям эффективности производства: производительности труда, внедрения новой техники, качества продукции, ее себестоимости, финансовых результатов. Таким образом, ревизия становится важным средством поиска резервов и путей повышения эффективности производства.

Дж. Риггс подчеркивает, что «производственный контроль служит двум целям: направлять деятельность предприятий на выполнение предварительно установленных заданий; управлять процессом непрерывного совершенствования производства с тем, чтобы своевременно вскрывать и устранять возникающие отклонения»[11].

Эти аспекты контроля актуальны и для комплексных ревизий. Нельзя упускать из виду и другую задачу комплексной ревизии: дать объективную оценку плановым (нормативным) данным, выявить факты нереального планирования, особенно необоснованного изменения планов в течение года. Комплексная ревизия включает проверку степени напряженности и оптимальности планов, обоснованности норм материальных и трудовых затрат, состояния нормативного хозяйства.

Комплексные ревизии должны быть направлены на более полную мобилизацию резервов производства, ускорение технического прогресса, усиление режима экономии в расходовании средств, укрепление государственной дисциплины, разработку необходимых предложений о пересмотре действующих норм, расценок, тарифных ставок, цен, а также об изменении отдельных нормативных актов министерств и ведомств. Обобщение материалов комплексных ревизий может оказать существенную помощь в выявлении имеющихся пробелов в хозяйственном и финансовом законодательстве в части противодействия фактам обмана государства, приписок, преступлений против собственности и др.

Особенности метода финансово-хозяйственного контроля раскрываются в его методических приемах. Системность в ревизии достигается комбинированным использованием различных способов и приемов логического и математического, документального и фактического контроля.

К числу основных приемов документального контроля относятся формальная и арифметическая проверка документов, нормативная (юридическая) оценка документально оформленных хозяйственных операций, логическая проверка, встречная проверка, способ обратного счета, оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета, балансовый метод, сравнение, различные методические (технические) приемы экономического анализа.

Формальная и арифметическая проверка документов включает выяснение: правильности заполнения всех реквизитов; подлинности подписей должностных и материально-ответственных лиц; наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр; правильности арифметических подсчетов и таксировок (обоснованности итогов в кассовых отчетах, платежных ведомостях и т. п.). Особенно тщательно должны быть проверены первичные документы, по каким-либо причинам вызывающие сомнение.

Цель нормативной (юридической) оценки документально оформленных хозяйственных операций — установить, соответствуют ли операции, отраженные в документах, существующему законодательству. Хозяйственная операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующим нормативным актам. По выявленным ревизией незаконным операциям необходимо определить виновных лиц и величину причиненного ущерба.

Логическая проверка представляет собой способ изучения объективной возможности документально оформленных хозяйственных операций посредством различных сопоставлений взаимосвязанных показателей. Например, отраженный в первичных документах и отчетности объем выпуска продукции целесообразно сравнить с производственной мощностью цеха (участка) и с документами по начислению заработной платы за выработку этой продукции. Количество перевезенных товарно-материальных ценностей, указанное в накладных, сопоставляется с грузоподъемностью транспортных средств и емкостью тары, в которой перевозились эти ценности. Показатели учета и отчетности об отгрузке (отпуске) продукции сравниваются с данными, указанными в пропусках на ее вывоз с территории предприятия. Приведенные в документах по начислению заработной платы данные о затратах времени на выполнение отдельных видов работ за определенный период сопоставляются с предельно возможным фондом рабочего времени.

Под встречной проверкой понимается «стыковка» показателей первичных документов или записей в учетных регистрах ревизуемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными предприятий, учреждений и организаций, с которыми ревизуемое предприятие имеет хозяйственные связи. Например, сличаются различные экземпляры одних и тех же первичных документов у поставщиков и получателей товарно-материальных ценностей. Не меньший интерес для ревизии представляет сопоставление показателей карточек складского учета или других учетных регистров по взаимосвязанным операциям у ревизуемого предприятия и его контрагентов.

Разновидностью встречной проверки является сравнение записей в имеющихся на ревизуемом предприятии выписках банка по расчетному и ссудным счетам с подлинными записями на этих счетах в банках. При необходимости копии платежных документов, послужившие основанием для учетных записей, сличаются с первыми экземплярами этих документов, хранящимися в банке.

Способ обратного счета применяется при ревизии для определения величины необоснованных списаний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые большей частью или полностью имеются в наличии на складах предприятия-изготовителя или у его покупателей ко времени проведения ревизии. Использованию этого ревизионного приема обычно предшествует мотивированная экспертная оценка специалистов о действительных затратах сырья и материалов на изготовление данной продукции. Способом обратного счета ревизующие определяют количество и стоимость материалов, излишне отнесенных к издержкам производства. Для этого число фактически выпущенных изделий данного вида за период, предшествующий ревизии, умножают на разность между фактическим списанием материалов на единицу продукции и реальными нормами материальных затрат согласно заключению экспертов. Анализ ревизионных данных свидетельствует, что выводы, сделанные на основе использования приема обратного счета, обладают неопровержимой доказательностью, когда он применяется в сочетании с другими способами документального и фактического контроля.

Оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета заключается в сопоставлении записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. Исследование ревизионной практики показало, что совершение преступлений иногда скрывается посредством необоснованных записей на счетах бухгалтерского учета. К наиболее часто встречающимся нарушениям можно отнести: неверную корреспонденцию счетов; несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций; отсутствие бухгалтерских проводок по отдельным первичным документам; составление учетных записей, особенно сторнировочных и исправительных, не подтвержденных оправдательными документами; наличие записей в учетных регистрах по подложным документам; необоснованное свертывание сальдо активно-пассивных счетов; несоответствие отчетных показателей записям к главной книге и других учетных регистрах. Необходимо иметь в виду, что все эти нарушения являются лишь признаками вероятностных злоупотреблений. Они могут быть отражены в акте ревизии только после тщательной проверки с участием лиц, ответственных за составление ошибочных учетных записей. Нередко оказывается, что эти записи в последующем были исправлены или сторнированы.

Существующая взаимосвязь между нереализованными остатками товарной продукции, ее выпуском и реализацией позволяет путем составления баланса товарной продукции вскрыть случаи недостоверного отражения в отчетности объемов выпущенной и реализованной продукции и ее себестоимости. Балансовый метод используется и при ревизии сохранности товарно-материальных ценностей.

Сравнение — это прежде всего прием финансово-хозяйственного контроля, имеющий универсальное значение для всех видов контроля: предварительного, текущего, последующего. В американской экономической литературе сравнение фактических результатов с заранее установленными заданиями относят к сфере контроля, а сравнение вариантов возможных управленческих решений или сравнение фактического исполнения с возможными вариантами — к области экономического анализа[12].

Сравнение фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности с плановыми (сметными) показателями, а также с отчетными данными прошлых периодов позволяет дать оценку выполнения плана и динамики важнейших технико-экономических показателей за ряд лет.

При проведении комплексных ревизий деятельности организаций используются такие приемы анализа, как средние и относительные величины, группировки и другие статистико-математические приемы анализа. Помимо них возможно использование методических приемов экономического анализа. Такая возможность обусловлена тем, что даже тщательно замаскированные экономические преступления сказываются на результатах финансово-хозяйственной деятельности, вызывая несогласованность некоторых взаимосвязанных экономических показателей и другие отклонения.

Признавая полезность и целесообразность применения в комплексной ревизии методических приемов экономического анализа, нельзя сводить ревизионную работу к сугубо аналитической, так как с помощью одних лишь приемов экономического анализа невозможно всесторонне изучить законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность денежных и материальных средств.

Ревизия не может ограничиться проверкой документов, методические приемы фактического контроля служат установлению реального состояния ревизуемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах. Приемы фактического контроля можно подразделить на группы: инвентаризацию, экспертную оценку и визуальное наблюдение.

Инвентаризация — это способ проверки фактических остатков товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, их соответствия данным бухгалтерского учета на определенную дату.

В зависимости от степени охвата хозяйственных средств различают полные и частичные инвентаризации. Первые охватывают все виды хозяйственных средств (основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и расчеты); вторые — только некоторые виды этих средств или объекты, находящиеся в отдельных подразделениях организации.

Классификация инвентаризаций по способу проверки средств предполагает подразделение их на сплошные и несплошные. При сплошной инвентаризации проверяют все виды материалов (продукции) в натуре у определенного материально-ответственного лица; при несплошной — только отдельные наименования этих ценностей. Главное информационное назначение инвентаризации — выявлять расхождения между учетными данными и фактическими остатками средств, вносить требуемые коррективы в учетные показатели.

Одновременно инвентаризация выступает как важное средство регулярного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей и денежных средств. Действующее законодательство предусматривает обязательное проведение полной инвентаризации всех ценностей и расчетов перед составлением годового отчета и, кроме того, периодически в течение года — инвентаризации отдельных видов средств и расчетов.

В ревизионной практике инвентаризация используется как один из приемов фактического контроля сохранности определенных видов средств путем их осмотра в натуре, обмера, взвешивания или пересчета. Характерными особенностями инвентаризаций, проводимых в ходе ревизии, является их спорадический, внезапный и несплошной характер. Выбор объектов для инвентаризации обусловлен конкретными задачами ревизии. Однако если несплошная инвентаризация выявила у отдельных материально-ответственных лиц значительные расхождения с учетными данными, то в ходе ревизии назначается сплошная инвентаризация.

Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, реальности норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции государственным стандартам и техническим условиям. Экспертная оценка иногда применяется в ходе ревизии и для изучения других вопросов, требующих специальных знаний: качества проектно-сметной и другой технической документации, подлинности подписей в первичных документах (графологическая экспертиза и др.).

Одним из наиболее эффективных приемов фактического контроля является контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Он включает два основных этапа: проверку соответствия характера, объема и стоимости принятых по актам работ утвержденным сметам и рабочим чертежам; установление фактического объема (в натуре) и качества выполненных работ в сопоставлении с данными оплаченных банком актов их приемки, журналов их учета, документов на списание строительных материалов, оплату труда рабочих и др.

Визуальное наблюдение зачастую в литературе не называется в числе способов фактического контроля. Этот прием включает обследование и проверку на месте хранения товарно-материальных ценностей, состояния пропускной системы, контроля за ввозом и вывозом материалов и готовой продукции и др.[13]

Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителем ревизионной группы, а при необходимости — и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой организации. Один экземпляр оформленного акта ревизии, подписанного руководителем ревизионной группы, вручается руководителю ревизуемой организации или лицу, им уполномоченному, под роспись. Для ознакомления с актом ревизии может быть установлен срок до пяти рабочих дней.

При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку перед своей подписью и одновременно представляют руководителю ревизионной группы письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии и являются их неотъемлемой частью.

Акт ревизии состоит из вводной, описательной и заключительной частей. Вводная часть включает информацию о наименовании темы ревизии, кем и на каком основании она проведена, проверяемый период и сроки ее проведения, полное наименование ревизуемой организации, ее ведомственная принадлежность, сведения об учредителях, виды имеющихся лицензий, виды и перечень счетов в кредитных организациях и иные сведения. Описательная часть акта ревизии состоит из разделов в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии. Заключительная часть акта ревизии содержит обобщенную информацию о результатах ревизии, в том числе выявленных нарушениях, с указанием сумм выявленного нецелевого использования бюджетных средств.

В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов, предложений и фактов, не подтвержденных документами и результатами проверок, сведений из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам.

Руководитель контрольно-ревизионного органа по представленным материалам ревизии определяет порядок реализации материалов ревизии. Он направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. Кроме того, материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном порядке в органы федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов.

Анализ существующих видов финансового контроля, его форм и методов способствует наиболее полному раскрытию его сущности, содержания и позволяет прийти к выводу о том, что в настоящее время назрела необходимость законодательного определения и закрепления видов, форм, методов финансового контроля. Так, например, понятие налоговой проверки, ее видов дается в Налоговом кодексе РФ, в то время как основная форма финансового контроля — ревизия — определена подзаконным актом[14]. В связи с этим представляется, что усиление финансового контроля, в первую очередь государственного финансового контроля, в условиях рынка требует принятия закона, в котором необходимо не только дать понятие всех форм и методов финансового контроля, в частности ревизии, определив ее виды, порядок назначения, но и перечислить органы, имеющие право на ее проведение, права и обязанности проверяющих органов, а также ревизуемых субъектов, указать порядок обжалования акта ревизии и действия (бездействия) ревизионной комиссии, порядок назначения повторной ревизии, отметить юридическое значение акта ревизии.

  • [1] См.: Вознесенский Э. А. Указ. соч. С. 61—76.
  • [2] Там же. С. 70—75.
  • [3] См.: Кутафин О. Е., Фадеев В. И. Муниципальное право Российской Федерации.М„ 1997.
  • [4] См., например: Наринский А. С., Гаджиев Н. Г. Контроль в условиях рыночнойэкономики. М., 1994; Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике // Законность. 1996. № 10. С. 108—111.
  • [5] Подробнее о документальном контроле см.: Гаджиев Н. Указ. соч.
  • [6] Вознесенский Э. А. Указ. соч. С. 69.
  • [7] См.: Вайнштейн Э. Г. Ревизия и контроль в банках. М., 1974; Крамаровский Л. М.Ревизия и контроль. М., 1976; Митрофанов В. М. Контроль и ревизия хозяйственнойдеятельности предприятий. М., 1971; Мысловский Е. Н. Ревизия как источник доказательства в уголовном процессе Российской Федерации. М., 1998; и др.
  • [8] Белов Н. Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976.С. 5.
  • [9] См.: Бутынец Ф. Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизацииучета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.
  • [10] Там же. С. 100.
  • [11] Риггс Дж. Производственные системы: планирование, анализ, контроль. М.,1972.С. 265.
  • [12] См.: Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.,1971.С. 134.
  • [13] О методах финансового контроля в зарубежных странах см., например: Ирвин Д.Финансовый контроль. М., 1998.
  • [14] См. приказ Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 75-н «Об утверждении Административного Регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора засоблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >