Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерская (финансовая) отчетность

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>

ПРИЛОЖЕНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ И ОТЧЕТУ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

СОДЕРЖАНИЕ И ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА

В нормативной базе России по бухгалтерскому учету определение капитала или собственного капитала отсутствует. Даже основополагающий документ — Закон о бухгалтерском учете (и 1996, и 2011г.) — не упоминает собственный капитал в составе объектов бухгалтерского учета. Единственный документ, который содержит такое определение — это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике, принятая в 1997 г., где капитал трактуется как остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.

Собственный капитал, который является ключевой категорией бухгалтерского учета, поскольку олицетворяет собой устойчивость организации и эффективность ее деятельности, можно определить следующим образом: это сумма инвестиций собственников, изменяющаяся в результате хозяйственной деятельности организации до значения, равного стоимости активов после вычета обязательств (рис. 6.1).

Отчет об изменениях капитала вместе с отчетом о движении денежных средств, отчетом о целевом использовании средств входят в состав так называемых пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Так, отчет об изменениях капитала со-

Определение категории «собственный капитал» ставляется главным образом для пояснения данных, содержащихся в III разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы»

Рис. 6.1. Определение категории «собственный капитал» ставляется главным образом для пояснения данных, содержащихся в III разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

Основное предназначение отчета об изменениях капитала состоит в характеристике изменения финансового положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации. Отчет содержит информацию о каждом элементе собственного капитала и позволяет увидеть, какие события отчетного и предыдущего периодов привели к изменению собственного капитала в целом и его отдельных элементов. Он является основным источником информации о движении собственного капитала организации для внешних пользователей.

Отчет об изменениях капитала стал входить в состав бухгалтерской отчетности российских организаций с 1996 г. До этого времени структура источников собственных и приравненных к ним средств раскрывалась по-разному и в различных формах отчетности.

Так, в состав годового отчета об основной деятельности производственных объединений, предприятий за 1975 г. были включены следующие формы, раскрывающие состояние и движение источников собственных и приравненных к ним средств:

  • • движение уставного фонда (форма № 3);
  • • движение средств финансирования и специальных фондов (форма № 10);
  • • расчет отчислений в фонды экономического стимулирования за счет прибыли и др.

Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения собственного капитала, подчеркивает значение собственного капитала как элемента отчетности, в первую очередь для акционеров и инвесторов организации, признает право собственников на получение информации об операциях по приращению вложенного ими капитала.

С годовой отчетности за 2011 г. применяется форма отчета об изменениях капитала, утвержденная Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н. Действующий в настоящее время отчет об изменениях капитала основан на горизонтальном способе представления информации, классификационный признак которой — факторы, влияющие на движение капитала. Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре, соответствуют счетам учета капитала.

Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов. Первый раздел посвящен факторам изменениям собственного капитала организации; в нем отражаются данные о движении уставного, добавочного и резервного капитала, а также о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Во втором разделе отчета приводится информация о корректировках капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. В третьем разделе указывается величина чистых активов организации.

Показатели отчета об изменении капитала содержат информацию не только за отчетный период, но и за два предыдущих года. В отчете за 2013 г., например, содержатся также информация за 2012 г. и сумма величины капитала на 31 декабря 2011 г. с расшифровкой в соответствующих графах отчета.

Отчет об изменениях капитала необходимо представить в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение 90 дней по окончании отчетного года.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина РФ № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. При этом в ПБУ 4/99 предусмотрено, что показатели об отдельных объектах учета:

  • • должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;
  • • могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Суммы в отчете об изменениях капитала показываются в тысячах рублей (или в миллионах рублей).

Раздел 1. ДВИЖЕНИЕ КАПИТАЛА

В разделе 1 «Движение капитала» отражаются наличие и движение источников собственных средств организации, все элементы которых представлены в графах 3—7. В последней графе приводятся итоговые данные по всем составляющим собственного капитала. По каждому элементу собственного капитала отражаются остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году; движение капитала (его увеличение и уменьшение) в предыдущем году; остаток на 31 декабря предыдущего года; движение капитала в отчетном году; остаток на 31 декабря отчетного года. Для удобства заполнения данного раздела в нем оставлены свободными (не содержат крестик) только те ячейки, по которым могут быть данные.

Таким образом, по горизонтали отражается структура капитала, а по вертикали отражаются операции с капиталом. В состав собственного капитала входят уставный капитал (сч. 80), добавочный капитал (сч. 83), резервный капитал (сч. 82), нераспределенная прибыль (убыток) (сч. 84) и собственные акции, выкупленные у акционеров (сч. 81). Чтобы структура капитала соответствовала Разделу III «Капитал и резервы» баланса, в отчет об изменениях капитала введен показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Ранее данная информация показывалась только в расшифровке к уставному капиталу организации.

Например, если в отчетном году уставный капитал увеличился за счет дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости либо реорганизации юридического лица, по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по сч. 80. Если в отчетном году уставный капитал уменьшился за счет снижения номинала акций, количества акций либо реорганизации юридического лица, то по соответствующим строкам отражаются дебетовые обороты по сч. 80.

Решение об изменении величины уставного капитала принимается общим собранием акционеров (участников). После принятия такого решения необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах, затем в бухгалтерском учете отражаются записи по изменению уставного капитала.

В то же время существуют и другие источники изменения уставного капитала, например добавочный капитал (кроме сумм переоценки) и нераспределенная прибыль. Такие структурные изменения капитала можно показывать по отдельным дополнительным строкам, которые при необходимости вносятся в отчет об изменениях капитала.

По строке «Увеличение капитала — всего» указываются итоговые суммы, увеличивающие собственный капитал, которые далее расшифровываются по отдельным строкам:

чистая прибыль — указывается сумма чистой прибыли отчетного года, увеличивающая сумму нераспределенной прибыли организации. Эта сумма должна быть равна сумме чистой прибыли, отражаемой по строке «Чистая прибыль (убыток)» в отчете о финансовых результатах.

Показатель данной строки должен соответствовать сумме чистой прибыли, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счетов:

  • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — по итогам отчетного года;
  • 99 «Прибыли и убытки» — по итогам I квартала, I полугодия и 9 месяцев;
  • переоценка имущества — указывается сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с действующей с 2011 г. редакцией ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов, основных по текущей (восстановительной) стоимости, а также в соответствии с ПБУ 14/2007, переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка нематериальных активов.

Сумма дооценки относится на добавочный капитал организации: в полном размере, если в предыдущих периодах не производилась уценка данных объектов;

в сумме превышения суммы дооценки над суммой уценки, если сумма дооценки превышает сумму предыдущей уценки данных объектов.

В регистрах бухгалтерского учета сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов, относящаяся на добавочный капитал, отражается по кредиту сч. 83 «Добавочный капитал». При выбытии переоцениваемых объектов суммы их дооценки переносятся со сч. 83 на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала — указывается сумма доходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Таким доходом может быть, например, разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, или связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал.

Эти разницы подлежат зачислению также в добавочный капитал организации на сч. 83 «Добавочный капитал» (п. 19 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»);

  • дополнительный выпуск акций — указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет дополнительного выпуска акций или дополнительных вкладов в уставный капитал, в том числе эмиссионный доход;
  • увеличение номинальной стоимости акций — указывается сумма увеличения собственного капитала, возникшая за счет увеличения номинальной стоимости акций (долей);
  • реорганизация юридического лица — указывается сумма увеличения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения.

По строке «Уменьшение капитала — всего» указываются итоговые суммы, уменьшающие собственный капитал, расшифровывающиеся далее по следующим строкам:

  • убыток — указывается сумма убытка отчетного года, уменьшающего сумму нераспределенной прибыли организации, которая должна быть равна сумме убытка, отражаемой в скобках по строке «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах;
  • переоценка имущества — указывается сумма уценки объектов основных средств и нематериальных активов. Сумма уценки относится на добавочный капитал организации в сумме не превышающей суммы предыдущей дооценки. В регистрах бухгалтерского учета сумма уценки объектов отражается по дебету сч. 83 «Добавочный капитал»;
  • расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала — указывается сумма расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода.

Таким расходом может быть, например, отрицательная разница, возникающая в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации или связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал. Эта разница уменьшает добавочный капитал организации по сч. 83 «Добавочный капитал» (п. 19 ПБУ 3/2006).

  • уменьшение номинальной стоимости акций — указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей);
  • уменьшение количества акций — указывается сумма уменьшения собственного капитала, возникшая за счет уменьшения количества акций (погашения долей);
  • реорганизация юридического лица — указывается сумма уменьшения капитала, возникшая при реорганизации компании в форме присоединения/выделения;
  • дивиденды — указывается сумма уменьшения капитала, связанная с распределением чистой прибыли в пользу акционеров (участников, учредителей).

Структура отчета в части факторов увеличения и уменьшения капитала представлена в табл. 6.1.

В отдельной строке «Изменение добавочного капитала» указывается сумма изменений добавочного капитала, которые не влияют на изменение величины капитала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Например, когда при выбытии переоцениваемых объектов основных средств и нематериальных активов суммы их дооценки переносятся со счета учета добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, в отчете об изменениях капитала такая сумма дооценки отражается:

  • • в графе «Добавочный капитал» — в скобках;
  • • в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По такому же принципу заполняется отдельная строка «Изменение

резервного капитала», в которой указывается сумма изменений резервного капитала, которые не влияют на изменение величины каФакторы, приводящие к увеличению или уменьшению капитала

Таблица 6.1

Наименование

показателя

Уставный

капитал

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Добавоч

ный

капитал

Резервный

капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Итого

Увеличение

капитала

чистая прибыль

X

X

X

X

переоценка

имущества

X

X

X

доходы,относящиеся непосредственно на увеличение капитала

X

X

X

дополнительный выпуск акций

X

X

увеличение

номинальной

стоимости

акций

X

X

реорганизация юридического лица

Уменьшение

капитала

0

0

0

0

0

убыток

X

X

X

X

0

0

переоценка

имущества

X

X

0

X

0

0

расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала

X

X

0

X

0

0

уменьшение

номинала

акций

0

X

0

уменьшение

количества

акций

0

X

0

реорганизация юридического лица

0

дивиденды

X

X

X

X

0

0

питала в целом и отражаются в виде положительного и отрицательного значений по разным столбцам данной строки.

Так, отчисление в резервный капитал за счет чистой прибыли отражается:

  • • в графе «Резервный капитал»;
  • • в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — в скобках.

Аналогичным образом отражается в отчете покрытие убытка за счет резервного капитала.

В последней строке данного раздела «Величина капитала на 31 декабря отчетного года» отражаются суммы показателей величины собственного капитала организации на конец отчетного периода по элементам. Эти суммы должны соответствовать конечным остаткам по счетам:

  • • 80 «Уставный капитал» (кредитовое сальдо);
  • • 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (дебетовое сальдо);
  • • 82 «Резервный капитал» (кредитовое сальдо);
  • • 83 «Добавочный капитал» (кредитовое сальдо);
  • • 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (кредитовое (дебетовое)) сальдо.

По данной строке показатель в графе «Итого» должен быть равен показателю строки «Итого по разделу III» бухгалтерского баланса на 31.12. отчетного года.

В целом для заполнения первого раздела остатки элементов собственного капитала на начало и конец отчетного и предыдущего периодов берутся из Главной книги, а показатели, отражающие их движение, определяются по данным аналитического учета по сч. 80—84.

Также необходимо отметить, что на практике возможны варианты увеличения, уменьшения и структурного изменения собственного капитала, которые не предусмотрены в рекомендованной форме (например, уменьшение размера уставного капитала до величины чистых активов за счет списания убытка отчетного года). Но если организация их не учтет при заполнении отчета, то она не сможет выйти на итоговые строки путем сложения промежуточных строк.

Из этой ситуации существует два выхода. Первый — все возможные операции по увеличению, уменьшению или структурному изменению составляющих капитала учитывать в форме путем внесения дополнительных строк для каждой операции. При таком подходе в форму вносятся как существенные, так и несущественные показатели.

При втором варианте вводятся дополнительные строки «Другие структурные изменения капитала». При необходимости их можно расшифровать, введя дополнительные строки: «В том числе за счет...». Такой подход позволит отразить изменение капитала в целом с раскрытием только существенных составляющих такого изменения. В результате итоговые строки будут рассчитываться сложением предыдущих строк.

Раздел 2. КОРРЕКТИРОВКИ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЕМ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ИСПРАВЛЕНИЕМ ОШИБОК

В Разделе 2 отчета об изменениях капитала отражаются изменения собственного капитала организации в предыдущих отчетных периодах, вызванные:

  • • изменениями в учетной политике организаций (в целях сопоставимости показателей);
  • • корректировками, исправляющими ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

При формировании данного раздела необходимо учесть следующие особенности:

  • 1) корректировки, связанные с изменением учетной политики, регулируются разделом III «Изменение учетной политики» ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В частности, в п. 10 ПБУ 1/2008 установлено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
    • • изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
    • • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
    • • существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.д.

Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

В бухгалтерской отчетности данные последствия отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий не может быть произведена с достаточной точностью. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений статей бухгалтерской отчетности таким образом, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008);

2) корректировки, связанные с исправлением существенных ошибок, регулируются ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Пунктом 3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. Критерии существенности ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Существенные ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от периода их выявления либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой обнаружения ошибки. Если ошибка обнаружена до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности учредителями, то применяется первый вариант исправления ошибки; в этом случае вносятся исправительные записи и составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Если существенная ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то необходимо использовать второй вариант исправления ошибок: исправительные записи проводятся в корреспонденции со сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а показатели бухгалтерской отчетности подвергаются ретроспективному пересчету. Ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности означает такое отражение информации, как будто данной ошибки никогда не было.

В Разделе 2 отчета об изменениях капитала отражается информация об исправлении существенных ошибок только предыдущего года. Информация об исправлении ошибок текущего отчетного года в нем не предусмотрена. Поэтому при составлении пояснительной записки к годовому отчету можно составить таблицу — расшифровку об изменениях собственного капитала в связи с исправлением ошибок отчетного года.

Информация данного раздела раскрывается таким образом, что можно увидеть величину капитала (в том числе отдельно — нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) до корректировок, сумму самой корректировки и, соответственно, величину капитала после корректировки.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности необходимо отразить причины корректировки величины собственного капитала в предыдущих отчетных периодах.

Раздел 3. ЧИСТЫЕ АКТИВЫ

При расчете чистых активов организация должна руководствоваться совместным Приказом Минфина РФ и ФКЦБ России от

29.01.2003 г. № 10н/03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества». В соответствии с данным Порядком чистые активы рассчитываются по данным бухгалтерского баланса.

Для расчета величины чистых активов необходимо из суммы внеоборотных и оборотных активов (I раздел + II раздел бухгалтерского баланса, за исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров и задолженности учредителей по взносам в уставный капитал) вычесть сумму обязательств организации (IV раздел + V раздел бухгалтерского баланса, за исключением строки «Доходы будущих периодов») (рис. 6.2).

Величина чистых активов приводится в отдельном разделе отчета об изменениях капитала с целью ее наглядного сравнения с величиной уставного капитала организации. В соответствии с действующим законодательством (федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью»), если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов общества оказывается

Алгоритм расчета величины чистых активов меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации

Рис. 6.2. Алгоритм расчета величины чистых активов меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Следует отметить, что стоимость выкупленных собственных акций уже много лет отражается не в активе бухгалтерского баланса, а уменьшает итог III раздела баланса. Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал обычно характерна только для первого года после создания организации, когда чистые активы в обязательном порядке еще не рассчитываются. Поэтому можно утверждать, что чистые активы по российским правилам не совпадают с величиной собственного капитала (раздел III бухгалтерского баланса) только на сумму доходов будущих периодов.

Правомерно ли отождествлять собственный капитал с чистыми активами? Несмотря на близость этих понятий, они изначально подразумевают совершенно различные экономические категории: собственный капитал состоит из отдельных элементов — источников собственных средств, а чистые активы призваны показывать размер имущества, принадлежащего собственникам.

В международной практике, а также в оценочной деятельности используется так называемый рыночный подход к определению стоимости чистых активов. Он подразумевает вычитание кредиторской задолженности из рыночной, а не балансовой оценки активов. Несомненно, такой расчет обеспечил бы акционеров наиболее точной информацией о стоимости принадлежащего им капитала. Однако в силу трудоемкости данного подхода он практически не применяется российскими компаниями, за исключением случаев их ликвидации, реорганизации, консолидации или продажи.

В целом прослеживается приближение формы отчета об изменениях капитала к МСФО.

Все изменения капитала разделены на две группы: увеличение капитала и уменьшение капитала, — с последующими расшифровками. Выделены такие строки, как «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала», а также строки «Изменения добавочного капитала» и «Изменения резервного капитала». Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок отражаются в обособленном разделе, поскольку это наиболее сложные для восприятия пользователей аспекты, требующие отдельного рассмотрения.

Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности крупных акционерных обществ показывает, что ряд организаций допускает определенный формализм при раскрытии информации об изменениях капитала, заполняя только те строки формы, которые предусмотрены соответствующим приказом Минфина РФ.

Можно предположить, что отражение информации в строках отчета «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» уменьшит транспарентность (прозрачность) отчетных данных, если организации будут указывать по этим строкам существенные суммы без расшифровки.

Необходимо стремиться к максимально подробному и четкому раскрытию факторов (в частности, существенных), приводящих к увеличению или уменьшению собственного капитала организации. Отчет должен быть составлен таким образом, чтобы у пользователей (в первую очередь, собственников) не оставалось невыясненных вопросов о причинах изменения капитала как в части его возникновения, так и по направлениям его использования.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ ПОСМОТРЕТЬ ОРИГИНАЛ   >>