Бюджетирование как основа оперативного финансового планирования на предприятиях индустрии туризма и гостеприимства

Бюджет — финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период времени в целом и по отдельным подпериодам.

Бюджетирование—технология составления, коррекции, контроля и оценки исполнения финансовых планов, поэтому бюджетирование выступает основой основ всех технологий внутрифирменного управления.

В экономической литературе зачастую высказывается точка зрения, согласно которой «план» как таковой и «бюджет» как инструмент плана идентичны. Понятия «план» и «бюджет» действительно можно считать близкими. В английском языке используется слово «бюджет» и соответствующая процедура называется «бюджетирование». В нашей стране более распространен термин «план».

Каждое предприятие может выбирать те обозначения, которые ему больше подходят. Однако представляется, что бюджетирование деятельности предприятий в условиях рыночной экономики существенно отличается от прежних подходов к организации планирования. Прежде всего это касается органичного соединения планирования с контролем и ответственностью в рамках отдельных подразделений компании.

Бюджетирование широко развито за рубежом. Например, бюджетирование в японских компаниях включает следующие позиции: цели компании в целом, прогнозирование среды и анализ конкуренции, анализ сильных и слабых сторон компании; прогнозирование будущего компании при экстраполяции действующей стратегии, проблемы и возможности компании, цели и стратегии компании в целом, вертикальная интеграция, разработка нового продукта, проектирование нового рынка, зарубежная деятельность, усиление рыночной конкурентоспособности, план снижения издержек, информационная система, приобретения, исследования и разработки, план произволства, капитальные вложения, инвестиции в дочерние предприятия, план материально-технического снабжения, обучение и развитие системы управления, социальное обеспечение занятых, отношение к отрасли, планирование или организация, выявление возможных потерь и выгод, оценка финансовых потоков, оценка платежного баланса, ситуационные планы для неблагоприятных ситуаций.

Внедрение системы бюджетирования в гостиницах позволяет получить ответы на следующие вопросы: о какую прибыль можно получить в результате деятельности гостиницы за год;

О какая сумма денежных средств необходима для деятельности гостиницы;

О когда точно понадобятся денежные средства;

О насколько устойчивым будет финансовое положение гостиницы в конце планируемого года.

Составление бюджета может производиться:

О сверху вниз, например исходя из целевой прибыли, намеченной собственниками;

О снизу вверх — при формировании центрами финансовой отчетности своих частных бюджетов.

По механизму использования различают бюджеты:

О статичный, рассчитанный только на один уровень деловой активности гостиницы, — средний коэффициент загрузки;

О гибкий, рассчитанный для диапазона деловой активности; обычно выбирают два уровня, соответствующие минимальному и максимальному коэффициентам загрузки.

По степени обобщения информации различают бюджеты:

О главный (генеральный, мастер), который охватывает всю деятельность отеля; его цель — объединить бюджеты всех центров финансовой отчетности, для которых составляются частные бюджеты;

О частные (сметы) — бюджеты центров финансовой отчетности с учетом особенностей каждого подразделения, которые могут включать в себя как доходную и расходную части, так и только одну расходную часть.

Интервал (период планирования) бюджетирования устанавливают перед началом процесса, и для гостиниц он обычно составляет месяц с нарастанием по кварталам (первый квартал, полугодие, девять месяцев, год). Заметим: чем больше интервал, тем менее надежным будет бюджет. Поэтому по мере исполнения бюджета необходимы его коррекция и уточнение с учетом всех выявленных изменений.

При составлении бюджета гостиницы по соответствующим показателям указывают плановые данные, а также их фактическое значение за прошедший период. Это позволяет на основе анализа показателей при утверждении бюджета выявить негативные тенденции и выработать необходимые меры по их преодолению.

При внедрении бюджетирования на предприятиях индустрии туризма следует уделить особое внимание определению состава, структуры и формы бюджетов. При этом логика построения бюджетов хозяйствующего субъекта должна быть основана прежде всего на утвержденных Министерством финансов РФ формах публичной бухгалтерской отчетности. Так, бюджет доходов и расходов соответствует отчету о прибылях и убытках (форма № 2 указанной выше отчетности) и определяет результаты деятельности предприятия, причем на формирование статей бюджета доходов и расходов существенно влияют положения учетной политики предприятия.

Поскольку финансовое положение предприятия фиксируется в формате трех основных отчетов — бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, определяющих систему координат для экономической оценки результатов деятельности предприятия, эффективный финансовый менеджмент достигается на основе бюджетирования хозяйственной деятельности предприятия, позволяющего увязывать воедино все указанные формы отчетности.

Финансовое планирование организуют по одной из двух схем в зависимости от того, как осуществляется формирование бюджета движения денежных средств (прямым или косвенным методом):

  • 1) бюджет доходов и расходов => бюджет движения денежных средств (прямым методом) => бюджет по бухгалтерскому балансу;
  • 2) бюджет доходов и расходов => бюджет по бухгалтерскому балансу => бюджет движения денежных средств (косвенным методом).

При внедрении системы бюджетирования на предприятии индустрии туризма целесообразно использовать 1-й вариант, который соответствует традиционному построению отчета о прибылях и убытках: доходы и расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. Независимо от принятой схемы расчетов бюджетирование начинается с планирования доходов и расходов предприятия.

На рис. 2.7 представлена система бюджетов гостиничного предприятия.

Система бюджетов гостиничного предприятия

Рис. 2.7. Система бюджетов гостиничного предприятия

Главный бюджет гостиницы состоит из нескольких разделов:

1. Бюджет продаж, который включает:

О доходы от продажи номерного фонда;

О доходы, полученные от предприятий питания (рестораны, кафе, бары);

О доходы, полученные от продажи дополнительных услуг — связи, прачечной и химчистки, парикмахерской, фитнес-центра, экскурсионного бюро, продажи сувениров, транспорта и т.д.

2. Бюджет прямых затрат, который отражает расходы гостиницы на плановый период, необходимые для реализации бюджета продаж, и включает:

О прямые затраты материалов;

О стоимость постельного белья, полотенец, форменной одежды, чистящих и моющих средств, скатертей, посуды, продуктов питания, напитков и проч.;

О прямых затрат труда;

О заработной платы работников отеля, непосредственно связанных с обслуживанием гостей, — горничных, официантов, барменов и т.д.;

о затрат на их питание;

О отчислений на социальные нужды и др.

3. Бюджет постоянных (операционных) расходов — общие и административно-управленческие расходы. Для гостиниц это:

О арендная плата;

О плата за электроэнергию, тепло и воду;

О заработная плата администрации;

О проценты за кредит;

О расходы отдела маркетинга и продаж;

О расходы на рекламу;

О командировочные и представительские расходы;

О амортизация зданий, сооружений, оборудования и мебели;

О расходы на техническое обслуживание и ремонт;

О налоги и сборы (кроме налога на прибыль).

  • 4. Бюджет прочих доходов и расходов, включающий, например, положительные курсовые разницы, проценты по банковским депозитам, т.е. доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью гостиницы.
  • 5. Бюджет доходов и расходов, рассчитываемый как разница между операционной прибылью и прочими доходами и расходами.

Приблизительная структура доходов и расходов европейского отеля приведена ниже:

Доходы, %

От номерного фонда...............................55—60

От ресторанов (не включая напитки).....................20—25

От напитков.....................................8—10

Расходы (на единицу дохода), %

Заработная плата.................................35—40

Закупка продуктов для ресторанов.........................10

Закупка напитков..................................2—5

Процент за кредит..................................4—6

Амортизация.....................................6—7

Расходы отдела маркетинга и рекламы......................3—5

  • 6. Налоговый бюджет, определяемый в соответствии с действующим законодательством.
  • 7. Инвестиционный бюджет, включающий затраты на капитальный ремонт, реконструкцию гостиницы, капиталовложения при внедрении новых услуг.
  • 8. Бюджет движения денежных средств (БДДС), который содержит информацию обо всех денежных потоках гостиницы на планируемый период, прошедших через кассу и расчетный счет, что позволяет оценить платежеспособность гостиницы, а также потребность в заемных средствах. В случае необходимости интервал составления БДДС может быть меньше (например, декада, неделя), чем интервал главного бюджета.

В БДДС все денежные средства группируются следующим образом:

  • 0 поступления и выплаты по основной (операционной) деятельности, а именно: поступления средств от продажи номерного фонда, услуг предприятий питания гостиницы и дополнительных услуг, проценты по кредитам, предоставленным другим организациям; выплаты поставщикам, оплата заработной платы работникам гостиницы, налоговые платежи, выплата процентов по полученным кредитам;
  • 0 поступления и выплаты по инвестиционной деятельности, например поступления от продажи основных средств гостиницы, суммы возвращенных долгосрочных займов, предоставленных другим организациям;
  • 0 поступления и выплаты по финансовой деятельности, например выплата дивидендов, возврат долгосрочных кредитов, денежные средства, направленные на выкуп собственных акций, и проч.

По каждой группе поступлений и выплат рассчитывается чистый поток денежных средств (приток или отток), а затем определяется суммарное значение увеличения или уменьшения денежных средств гостиницы. В заключение к начальному сальдо денежных средств (сумма сальдо по кассе и всем счетам в банке) прибавляют (в случае его роста) или вычитают из него (в случае его уменьшения) суммарное значение чистого потока денежных средств и таким образом получают конечное сальдо денежных средств.

Опираясь на внутренние и внешние исследования, составляют прогнозы относительно объема продаж, которые затем пересчитывают во входящие денежные потоки с учетом распределения продаж за наличный расчет и с отсрочкой платежа.

Раздел бюджета БДДС является основным в системе бюджетов, так как если оказание услуг будет неритмичным, то поступление денежных средств на расчетный счет тоже будет неравномерным. Платежеспособность предприятия снизится, и даже прибыльное предприятие может стать банкротом, если не будет вовремя погашать свои обязательства. Раздел БДДС важен для выбора оптимального варианта привлечения собственных и заемных средств в тот или иной период времени, а также эффективного вложения временно свободных денежных средств. Платежеспособность предприятия может снизиться по непредвиденным причинам, например необходимость капиталовложений в повышение качества услуг, расширение ассортимента услуг и проч. Поэтому главная задача БДДС в том, чтобы вовремя выявить такие проблемы и принять своевременные меры по их устранению.

9. Прогнозный баланс отражает результаты прогнозирования состава и структуры активов и капитала на конец бюджетного периода. В табл. 2.3—2.6 представлены примеры бюджетов гостиничного предприятия.

Традиционно в качестве бюджетного периода устанавливается год с разбивкой по кварталам и месяцам. Специфика туристской деятельности позволяет предложить в качестве периода планирования доходов не календарный год (период с января по декабрь), а период сезонного цикла, включающий в себя ближайшие летний и зимний сезоны: 1 -й сезон: октябрь—март, 2-й сезон март—октябрь. Эти периоды детализируют далее с помесячной и подекадной разбивкой, а также с разбивкой на высокие, средние и низкие сезоны. При этом бюджеты доходов и расходов и движения денежных средств разрабатываются с разбивкой бюджета доходов и расходов по месяцам, а БДДС — по неделям. На рис. 2.8 представлена система бюджетов туроператора.

Категория

номера

Сумма за год

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Апартамент

Ночей всего

34

1

2

2

4

3

3

3

3

3

3

4

3

Загрузка,%

9,3

3,2

7,1

6,5

13,3

9,7

10,0

9,7

9,7

10,0

9,7

13,3

9,7

Выручка, усл. ед.

16048

472

944

944

1888

1416

1416

1416

1416

1416

1416

1888

1416

Люкс

Ночей вдень

63

1

1

2

4

4

7

6

5

9

8

9

7

Ночей всего

252

4

4

8

16

16

28

24

20

36

32

36

28

Загрузка,%

17,2

3,2

3,6

6,5

13,3

12,9

23,3

19,4

16,1

30,0

25,8

30,0

22,6

Выручка, усл. ед.

59472

944

944

1888

3776

3776

6608

5664

4720

8496

7552

8496

6608

Студия

Ночей вдень

105

1

2

3

9

7

12

10

9

13

14

15

10

Ночей всего

525

5

10

15

45

35

60

50

45

65

70

75

50

Загрузка,%

28,7

3,2

7,1

9,7

30,0

22,6

40,0

32,3

29,0

43,3

45,2

50,0

32,3

Выручка, усл. ед.

92925

885

1770

2655

7965

6195

10620

8850

7965

11505

12390

13275

8850

Бизнес-класс

Ночей вдень

120

2

2

6

9

9

13

13

10

15

14

19

8

Глава 2. Финансовое планирование на предприятиях

Окончание табл.2.3

Категория

номера

Сумма за год

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Ночей всего

360

6

6

18

27

27

39

39

30

45

42

57

24

Загрузка, %

32,8

6,5

7,1

19,4

30,0

29,0

43,3

41,9

32,3

50,0

45,2

63,3

25,8

Выручка, усл.ед.

55224

920

920

2761

4142

4142

5983

5983

4602

6903

6443

8744

3682

Стандартный

Ночей

вдень

156

4

4

10

15

13

15

15

12

19

19

20

10

Ночей всего

1872

48

48

120

180

156

180

180

144

228

228

240

120

Загрузка, %

42,7

12,9

14,3

32,3

50,0

41,9

50,0

48,4

38,7

63,3

61,3

66,7

32,3

Выручка, усл.ед.

220896

5664

5664

14160

21240

18408

21240

21240

16992

26904

26904

28320

14160

Итого загрузка, %

33,3

8,3

10,0

21,0

36,3

30,6

41,3

38,2

31,2

50,3

48,4

54,9

29,0

Итого выручка, усл. ед.

444565

8885

10242

22408

39011

33937

45867

43153

35695

55224

54705

60723

34716

Итого число комнато/но- чей

3043

64

70

163

272

237

310

296

242

377

375

412

225

Средняя цена за номер, усл.ед.

146,09

138,83

146,32

137,47

143,42

143,19

147,96

145,79

147,50

146,48

145,88

147,39

154,29

2.3. Бюджетирование как основа финансового планирования

Таблица 2.4. Бюджет затрат на заработную плату работников

Должность

Число

единиц

Оклад, усл. ед.

Страховые взносы

ФОТ в

месяц, усл. ед.

Заработная плата с налогами в месяц, всего

Затраты в год, усл. ед.

Директор

1

1724,14

448,28

1724,14

2172,42

26069,04

Главный

бухгалтер

1

1149,43

298,85

1149,43

1448,28

17379,36

Портье

4

459,77

119,54

1839,08

2317,24

27806,88

Горничная

4

264,37

68,74

1057,47

1332,41

15988,92

Начальник охраны

1

804,60

209,20

804,60

1013,80

12165,60

Ст. смены охраны

4

632,18

164,37

2528,74

3186,21

38234,52

Охранник

4

574,71

149,42

2298,85

2896,55

34758,60

Дворник

1

155,17

40,34

155,17

195,51

2346,12

Закупщик

1

919,54

239,08

919,54

1158,62

13903,44

По гостинице

21

12477,01

15721,04

188652,48

Шеф-повар

1

1149,43

298,85

1149,43

1448,28

17379,36

Повар

4

574,71

149,42

2298,85

2896,55

34758,60

Менеджер ресторана

1

459,77

119,54

459,77

579,31

6951,72

Бармен

2

436,78

113,56

873,56

1100,69

13208,28

Официант

7

264,37

68,74

1850,57

2331,72

27980,64

Уборщик

2

264,37

68,74

528,74

666,21

7994,52

По ресторану

17

7160,92

9022,76

108273,12

Всего

38

19637,93

24743,80

296925,60

Таблица 2.5. Бюджет доходов и расходов деятельности гостиничного предприятия, усл. ед.

Раздел

бюджета

Показатель

1-й год

2-й год

3-й год

4-й год

5-й год

а

Доходы

от гостиницы

376750

672140

824620

869340

891950

от ресторана

346865

448642

454825

455408

458430

от дополнительных услуг

72715

88441

94602

96713

97510

Общий

доход

796330

1209222

1374048

1421462

1447890

б

Переменные затраты

103442

160475

166233

204992

206907

в

Валовая

прибыль

(а-б)

692887

1048747

1207815

1216470

1240983

г

Постоянные затраты

682941

697115

695749

546876

542580

д

Прибыль/ убыток (?в-г)

9947

351633

512066

669594

698403

е

Налог на прибыль (20%)

1984

70026

102413

133918

33523

ж

Чистая

прибыль

7963

281607

409652

535675

664879

Уровень рентабельности продаж, %

0,95

22,10

28,32

35,80

36,66

Приток

Общий

объем

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Номерной

фонд

444565

8885

10242

22408

39011

33937

45867

43153

35695

55224

54705

60723

34716

Ресторан

409301

5048

13190

21841

33404

41959

41170

42372

41994

41639

42925

41884

41875

Сауна

17293

549

496

1646

1593

1646

1593

1646

1646

1593

1646

1593

1646

Бильярд

7570

183

165

732

708

732

708

732

732

708

732

708

732

Телефон

1795

38

41

96

160

140

183

175

143

222

221

243

133

Интернет

2693

57

62

144

241

210

274

262

214

334

332

365

199

Прачечная

5075

107

117

272

454

395

517

494

404

629

625

687

375

Химчистка

10174

214

234

545

909

792

1036

990

809

1260

1254

1377

752

Переговорные комнаты

29201

2480

2240

2480

2400

2480

2400

2480

2480

2400

2480

2400

2480

Банкетный

зал

12002

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

Заемные

средства

0

Всего приток (а)

939669

18 560

27788

51164

79880

83291

94749

93302

85117

105010

105920

110980

83908

Глава 2. Финансовое планирование на предприятиях

Окончание табл.2.6

Приток

Общий

объем

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Отток

Об-

щий

объем

1 -й год

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Постоянные

затраты

453610

52842

29216

29216

54174

29216

29216

59001

29216

29216

53868

29216

29216

Переменные

затраты

122062

2419

4403

6870

10028

12099

12081

12364

12130

12368

12707

12528

12066

НДС

0

Налог на прибыль

0

Всего отток (б)

575672

55261

33619

36086

64201

41315

41296

71364

41346

41584

66575

41744

41281

Месячный баланс (а—б)

363997

-36701

-5831

15079

15679

41976

53452

21938

43770

63426

39346

69237

42627

Кумулятивный баланс

363997

-36701

-42532

-27453

-11774

30202

83654

105592

149363

212788

252134

321371

363997

2.3. Бюджетирование как основа финансового планирования

Система бюджетов туроператора

Рис. 2.8. Система бюджетов туроператора

Такой подход, актуальный прежде всего для организаторов туризма, представляется обоснованным по следующим причинам:

О для планирования на календарный год, включающий в себя сразу два сезона, требуется намного больший физический объем исходных данных, чем при предлагаемом делении. При этом качество исходной информации будет весьма низким: основная доля договоров по приобретению входящих в турпаке- ты услуг заключается не ранее чем за 1 —2 месяца до начала летнего или зимнего сезона, поэтому при планировании на календарный год возрастает доля вероятностных, не имеющих под собой фактической основы данных, что скажется на достоверности итоговых плановых показателей;

О планирование на календарный год не отвечает принципу, согласно которому доходы и потери, связанные с сезонной цикличностью туристской деятельности, должны взаимно уравновешиваться. Вследствие этого финансовая оценка перспектив ближайших зимних сезонов будет неполноценной, что приведет к возможной необъективности установленных планов по продажам и доходам. Более того, недостоверной будет и оценка плановых результатов летнего сезона: компания не может быть уверена в достаточности плановых доходов от летнего сезона, не имея оценки убытков, ожидаемых в зимний (или наоборот) сезон.

Однако необходимо отметить, что предлагаемый подход к определению временных рамок текущего планирования не является единственно верным для любого туроператора или гостиничного предприятия. Так, если туроператор работает исключительно на круглогодичных направлениях, пользующихся стабильным спросом в течение всего года, он вполне может построить систему финансового планирования на базе календарного года. Предлагаемый подход приемлем для более распространенного и одновременно более сложного случая, когда в ассортименте основных направлений деятельности туроператора есть как круглогодичные направления, так и сезонные.

Учет сезонного фактора в ходе организации планового процесса туристской компании имеет свои особенности.

Сезонность спроса характерна для большинства предприятий самых разных отраслей и определяется не только их отраслевой принадлежностью, но и местоположением, качественными характеристиками потребителей и т.д. Однако для планирования деятельности туроператоров принципиальное значение имеет отнесение к тому или иному сезонному циклу не только даты реализации (даты выезда туриста), но и потребляемых им услуг. При этом даты начисления доходов и прямых затрат по конкретному туру с точки зрения учета могут совпадать, однако по своей сущности они могут относиться к разным сезонным циклам. Например, возможна следующая ситуация: два туриста, выехавшие за рубеж в один день (одинаковая дата реализации) и даже проживающие в одном гостиничном номере, будут относиться к разным сезонным циклам, если первый из них вылетел рейсом, по которому долгосрочный (сезонный) договор о предоставлении туроператору блока мест относится к завершающемуся сезонному циклу, а второй — к начинающемуся. Соответственно доходы и затраты по первому туристу должны учитываться при оценке результатов предшествующего сезонного цикла, а по второму — последующего. Следовательно, критерием отнесения туриста к сезонному циклу является принадлежность к этому циклу прямых затрат, осуществляемых по данному туристу. Данный вид сезонности — сезонность процесса оказания услуг — характерен для гораздо меньшего числа отраслей (в частности, для сельского

Составление бюджета доходов и расходов турфирмы на сезон хозяйства), причем он не свойствен для турагентской деятельности как чисто сбытовой

Рис. 2.9. Составление бюджета доходов и расходов турфирмы на сезон хозяйства), причем он не свойствен для турагентской деятельности как чисто сбытовой. Двойственный производственносбытовой характер туроператорской деятельности обусловливает сочетание двух критериев отнесения продукта к сезонному циклу — даты его реализации и даты его производства, причем последний, на наш взгляд, является приоритетным.

Финансовый план на сезонный цикл включает в себя комплексные сезонные бюджеты по основным направлениям (странам, регионам или туристским центрам) деятельности туроператора. Их назначение — детальное планирование финансовых результатов от целевого сезонного количественного плана продаж по каждому профильному направлению и расчет данных, необходимых для планирования связанных с ним денежных потоков. Кроме того, предполагается создание годового бюджета продаж по прочим направлениям деятельности туроператора. В него включаются укрупненные планы по второстепенным направлениям, по которым не предусмотрено создание отдельных сезонных планов, а также укрупненные бюджеты по профильным направлениям на периоды времени, выходящие за временные рамки сезонных планов по этим направлениям.

Общий финансовый план (рис. 2.9) формируется путем консолидации и согласования финансовых планов по отдельным направлениям и включает в себя бюджет доходов и расходов и прогнозный баланс, а также планы начислений по налогу на прибыль и косвенным налогам.

В дополнение к общему годовому финансовому плану составляется помесячный бюджет движения денежных средств на ближайший летний (зимний) сезон (рис. 2.10).

На рис. 2.10 указан порядок подготовки бюджета движения денежных средств в туроператорской фирме, а именно: I — плановые расходы; 11 — плановая себестоимость по услугам по сезонам; III — условия взаиморасчетов (графики, суммы депозитов); IV — условия взаиморасчетов (суммы, графики платежей); V — даты уплаты и суммы налогов; VI — поступления от продажи туристских пакетов; VII — выплаты по приобретению услуг сторонних организаций; VIII — прочие выплаты; IX — данные об инвестиционной деятельности; X — данные о финансовой деятельности.

Подготовка бюджета движения денежных средств турфирмы на сезон

Рис. 2.10. Подготовка бюджета движения денежных средств турфирмы на сезон

На основании бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных средств составляется прогнозный баланс.

Порядок разработки бюджетов закрепляется в Положении о бюджетировании (приложение 2).

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >