ПРАВОВОЙ СТАТУС БУХГАЛТЕРСКОЙ СЛУЖБЫ. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА

Правовой статус бухгалтерской службы регулируется нормативными документами, организационно-правовой формой и общей структурой управления организацией.

Бухгалтерия как система хозяйственного учета в правовом отношении выполняет двуединую роль. С одной стороны, она юридически обязана быть — без обязательства вести бухгалтерский учет организация не имеет права на существование (ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). С другой стороны, бухгалтерия является одной из служб управления, обязанной следить за соблюдением действующего законодательства, прежде всего хозяйственного, трудового и налогового. Только законные сделки и операции подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Для выполнения контролирующих функций законности и обеспечения возможности предотвращения ее нарушения бухгалтерия наделена особыми полномочиями. Так, например, установлено, что без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица денежные документы и расчетные документы не имеют юридической силы. Бухгалтерия также контролирует деятельность материально ответственных лиц, участвует в инвентаризации ценностей. Она ответственна за соответствие содержания первичных документов действующему законодательству, сохранность первичных документов на всех стадиях их использования до сдачи в архив, своевременность представления по запросам судебных и налоговых органов, при аудиторских проверках и т.д.

Бухгалтерская служба оформляется как отдельное структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, в случае наличия в ее составе более двух бухгалтеров. В данной ситуации должно быть составлено Положение о бухгалтерии. При составлении данного документа необходимо руководствоваться Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, уставом организации.

Обычно положение имеет следующую структуру:

• 1) общие положения (определение бухгалтерского учета, указание на то, что численность и штаты бухгалтерии определяются штатным расписанием, перечисление нормативных актов, которыми руководствуется бухгалтерия);
• 2) цели и задачи (могут быть сформированы согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» или Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации);
• 3) функции (перечисляются подробно все работы, выполняемые бухгалтерией, обязательными являются: применение утвержденных форм первичных документов, своевременность составления и обеспечение сохранности документов, использование современных технологий обработки учетной информации). Этот раздел в наибольшей степени отражает специфику деятельности организации;
• 4) права и обязанности (обязательно — право требовать от структурных подразделений и должностных лиц своевременного представления документов, не принимать к исполнению неправильно оформленные документы);
• 5) взаимоотношения (служебные связи);
• 6) организация работы (может содержать лишь пункт о том, что бухгалтерия действует в соответствии с правилами внутреннего распорядка организации).

Положение о бухгалтерии подписывается главным бухгалтером, как руководителем данного структурного подразделения и утверждается руководителем.

Рассматривая правовой статус бухгалтерской службы в целом, следует уделить внимание особому правовому статусу главного бухгалтера.

ВТК РФ главный бухгалтер наряду с руководителем и его заместителем выделен как работник, обладающий особым право- no вым статусом в трудовом процессе. С ним работодатель по соглашению сторон вправе заключить срочный трудовой договор (до пяти лет). При принятии на должность для главных бухгалтеров может быть установлен испытательный срок до шести месяцев (в отличие от обычных трех). При смене собственника трудовой договор с главным бухгалтером может быть расторгнут.

Трудовая правосубъектность главного бухгалтера обусловлена прежде всего его должностным положением, которое базируется на полном гражданском совершеннолетии физического лица, определенном и достаточно высоком уровне профессионализма, стаже управленческой и финансовой деятельности. В Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих в числе требований к претендентам на должность главного бухгалтера отмечены: высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предъявляет следующие требования к претендентам на должность главного бухгалтера организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на фондовых биржах, а также органов управления государственных внебюджетных фондов:

• • высшее профессиональное образование;
• • стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита — не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
• • отсутствие неясной или непогашенной судимости в сфере экономики.

Главный бухгалтер несет ответственность за невыполнение (ненадлежащее выполнение) должностных обязанностей. Основные функции главного бухгалтера отражены на рис. 8.3.

В обязанности главного бухгалтера входит (рис. 8.4):

• • формирование учетной политики;
• • ведение бухгалтерского учета;
• • своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности;
• • обеспечение соответствия осуществляемых фактов хозяйственной жизни законодательству Российской Федерации;
• • осуществление контроля над движением имущества и выполнением обязательств.

Рис. 8.3. Функции главного бухгалтера

Рис. 8.4. Должностные обязанности главного бухгалтера

Конкретный объем прав и обязанностей главного бухгалтера как работника организации регламентируется заключаемым при поступлении на работу трудовым договором и локальными актами организации, например положениями о бухгалтерии (бухгалтерской службе), должностной инструкцией главного бухгалтера и т.п.

Должностные обязанности главного бухгалтера приведены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. № 37. Этот справочник рекомендован для применения на предприятиях, в учреждениях и организациях различных отраслей экономики независимо от форм собственности и организационно-правовых форм в целях обеспечения правильного подбора, расстановки и использования кадров.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации, который, являясь работодателем, вправе привлекать работников к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном в ТК РФ и иных федеральных законах (ст. 22 ТК РФ).

За совершение дисциплинарного проступка работодатель имеет право применить к работнику дисциплинарные взыскания в виде замечания, выговора, увольнения по соответствующим основаниям (ст. 192 ТК РФ). Замечание или выговор главному бухгалтеру могут быть сделаны, если он без уважительной причины не вышел на работу, не предупредив руководителя, сорвал сроки подготовки документов и бухгалтерской отчетности. Если, имея дисциплинарное взыскание, главный бухгалтер без уважительных причин неоднократно не исполнял свои трудовые обязанности, руководитель организации вправе расторгнуть с ним трудовой договор (ст. 81 ТК РФ).

Наказывая главного бухгалтера за то или иное нарушение трудового законодательства, руководитель организации должен руководствоваться его должностной инструкцией или трудовым договором, а также нормами ТК РФ. Кроме того, при наложении взыскания ему следует учитывать тяжесть проступка и обстоятельства, при которых проступок был совершен.

Главный бухгалтер, также как и любой другой работник предприятия, несет ограниченную материальную ответственность. Полную материальную ответственность главный бухгалтер несет только в том случае, если он является кассиром или когда с ним заключен договор о полной материальной ответственности.

При ограниченной материальной ответственности главный бухгалтер должен возместить прямой действительный ущерб.

При этом размер его может составлять не более среднемесячного заработка. При полной материальной ответственности он должен возместить прямой действительный ущерб, причем в полном размере.

Прямым действительным ущербом является реальное уменьшение наличного имущества предприятия или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у организации, если она несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для организации произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Материальная ответственность — самостоятельный вид ответственности. Привлечь к ней главного бухгалтера можно независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

Кроме того, обязанность по возмещению в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером.

В настоящее время письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденном постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85. Данный перечень должностей и работ является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. В указанном документе среди работников, с которыми можно заключать договор о полной материальной ответственности, должность «главный бухгалтер» отсутствует. Однако в нем указаны кассиры, контролеры, а также другие работники, выполняющие обязанности кассиров (контролеров). Поэтому в случае возложения на главного бухгалтера обязанностей кассира работодатель вправе заключить с ним договор о полной материальной ответственности. Если обязанности кассира исполняет другой сотрудник, то заключение договора о полной материальной ответственности с главным бухгалтером неправомерно.

К административной ответственности главный бухгалтер может быть привлечен как должностное лицо (работник, имеющий право совершать служебные юридические действия), совершившее административное правонарушение. Главный бухгалтер может нести административную ответственность в случаях нарушения норм законодательства о налогах и сборах, исполнение которых на него возложено должностной инструкцией или трудовым договором.

В состав административных правонарушений бухгалтера могут входить:

• • нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (штраф от 500 до 3000 руб.);
• • нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке (штраф от 1000 до 2000 руб.);
• • нарушение сроков подачи налоговой декларации (штраф от 300 до 500 руб.);
• • грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, нарушение порядка и сроков хранения документов (штраф от 2000 до 3000 руб.).

В ст. 107 НК РФ указано, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. Следовательно, должностные лица, в том числе и главные бухгалтеры, не являются субъектами налоговой ответственности. Однако они могут привлекаться к разбирательству по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетелей (ст. 128 НК РФ).

Так, согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. А за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также за дачу заведомо ложных показаний установлен штраф в размере 3000 руб.

Таким образом, НК РФ не предусматривает налоговой ответственности главного бухгалтера за правонарушения, допущенные организацией-налогоплателыциком в сфере налогов и сборов. Если будет установлено, что налоговые правонарушения возникли вследствие действий (бездействия) главного бухгалтера, то в отношении него налоговым органом составляется протокол об административном правонарушении. Кроме того, если у руководства организации имеются доказательства вины главного бухгалтера в том, что организацией допущено налоговое правонарушение, он может быть привлечен и к материальной ответственности.

За нарушения, которые произошли вследствие неправильных решений руководителя, главный бухгалтер ответственности не несет. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных фактов хозяйственной жизни документы по ним могут быть приняты главным бухгалтером к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за созданную в результате этого информацию.

Главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности на основании статей Уголовного кодекса РФ (УК РФ), связанных с экономическими отношениями:

• • за присвоение и растрату (ст. 160 УК РФ);
• • неправомерные действия при банкротстве (ст. 195);
• • злоупотребление полномочиями (ст. 201);
• • уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194);
• • налоговые преступления — уклонение от уплаты налогов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств, за счет которых должна производиться уплата налогов (ст. 199, 199.1 и 199.2).

Статья 199 УК РФ может быть применена только в отношении крупных и особо крупных размеров.

На основании ст. 199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов или сборов, составляющая более 2 млн руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом доля неуплаченных налогов или сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов или сборов либо быть более 6 млн руб.

Особо крупный размер — сумма, составляющая более 10 млн руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом доля неуплаченных налогов или сборов должна превышать 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо быть более 30 млн руб.

Непредставление налоговой декларации или иных документов, предъявление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или вышеназванные документы заведомо ложных сведений является способом уклонения от уплаты обязательных платежей. За такие деяния, совершенные в крупном размере, главный бухгалтер может привлекаться к уголовной ответственности согласно п. 1 ст. 199 УК РФ. При этом в качестве меры ответственности предусмотрены:

• • штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода) осужденного за период от одного года до двух лет;
• • арест на срок от четырех до шести месяцев;
• • лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Возложение уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ

допускается только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и сборам.

Если уклонение от уплаты налогов и сборов с организации главный бухгалтер совершил не один, а с группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, он может быть привлечен к ответственности в виде:

• • штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до трех лет;
• • лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ нельзя привлечь главного бухгалтера, не занимавшего данную должность в тот период, когда в отчетности были допущены нарушения.

Главный бухгалтер может нести уголовную ответственность за неисполнение организацией обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Так указано в ст. 199.1 УК РФ. Причем главный бухгалтер должен иметь личную заинтересованность в таком неисполнении. За названное деяние, совершенное в крупном размере, предусмотрена ответственность в виде:

• • штрафа в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до двух лет;
• • ареста на срок от четырех до шести месяцев;
• • лишения свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.