Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский (управленческий) учет

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

СОВРЕМЕННЫЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ СИСТЕМЫ «де-костинг»

С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, тогда как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (.Activity Based Costing, АВС). Функциональный метод получил распространение в 1980-е гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Данный метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ. Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, т.е. затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада. В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо прежде всего точно определить драйвер затрат. Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например прямые затраты труда или материалов. Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять их, а следовательно, объективнее исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Функциональный метод не является альтернативным по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов к определению затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном, так и при попроцессном методе.

Преимущество такого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются как прямые, так и косвенные затраты. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми. Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции. Тем не менее стоит указать на высокую трудоемкость и значительные затраты, связанные с внедрением этого метода.

Принципиальное отличие Л2?С-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Цель функционального метода учета — установить более точную взаимосвязь накладных расходов и динамики объема продукции.

В результате применяемого в АВС двухступенчатого распределения сначала затраты относятся на процессы, а затем с процессов на конкретную продукцию, за счет чего достигается наиболее точное распределение косвенных затрат. Выбор наиболее объективного, легко измеримого драйвера — один из важнейших моментов в системе АВС. Таким образом, на основании функционального метода учета затрат строится функциональное управление, в его составе разрабатывается стратегический управленческий учет, в рамках которого полученные данные используются для планирования, контроля и принятия решений.

Последовательность формирования себестоимости продукции при методе АВС следующая:

  • этап 1: обособление групп косвенных затрат и выбор операций, групп операций, процессов;
  • этап 2: выбор драйверов (баз распределения) затрат между операциями, группами операций, процессами, расчет ставки драйвера затрат (коэффициента распределения) и определение себестоимости операций, группы операций, процессов;
  • этап 3: определение степени участия операции, группы операций, процессов в производстве продукции, выполнении работ и услуг — выбор драйвера (базы распределения) себестоимости по которым возможно и экономически целесообразно выделять затраты по операциям, группам операций, процессам и находить адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы целесообразно распределять традиционным методом.

Рассмотрим подробно содержание каждого.

Этап 1. Один из существенных моментов при разработке системы АВС.

Вся деятельность организации разбивается на отдельные процессы, каждый из которых должен быть:

  • • логически обособлен от остальных;
  • • результаты процесса должны быть измеримыми;
  • • данные о стоимости каждого процесса и его эффективности должны оказывать существенное влияние на управленческие решения.

Примерами процессов, выделяемых АВС, могут быть: сборка, транспортировка, складирование, обработка заказов, отпуск материальных ресурсов, разработка графика производственного процесса, диспетчеризация, упаковка, контроль, управление, проектирование, поиск клиентов и пр.

По характеру связи с конечным продуктом можно выделить следующие типы процессов:

  • • связанные с производством единицы изделия — работы по производству каждой единицы продукции или услуги. Количество ресурсов, используемых этими процессами, пропорционально объемам производства или объемам продаж. Драйверами затрат для подобных процессов обычно являются человеко-часы работы основных производственных рабочих, машино-часы работы оборудования, расход материалов;
  • • связанные с производством партии изделий — расходы по наладке оборудования для производства партии новой продукции, на приобретение материалов, обработку заказа покупателя. Ресурсы, используемые такими процессами, зависят от количества единиц продукции в партии (количество продуктов, произведенных после первоначальной одной наладки оборудования, так как в последующие периоды может производиться любое количество изделий);
  • • обеспечивающие производство и потребление продукции — работа, выполняемая для обеспечения возможности производства продукции или услуг как внутри, так и за пределами организации. Выделяются процессы, обеспечивающие потребление продукции, которые позволяют компании продавать продукцию покупателю, но не зависят от объемов и ассортимента продаваемых и доставляемых покупателю изделий. Примерами таких процессов могут быть: поддержание и обновление технических и экономических характеристик продукции, тестирование и обработка продукции, работ и услуг, техническая поддержка их, маркетинговые исследования и стимулирование.

На предприятии формируются реестры операций, процессов, с помощью которых разрабатывается общий классификатор наименований кодов операций, процессов. Создание формальной модели предприятия на основе процессов — сложная задача. Степень детализации зависит как от специфики технологии и организации производства и управления, так и от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений, а также от профессионализма разработчиков системы. Эффект от детализации должен превышать затраты на нее.

Этап 2. Выбор драйверов (баз распределения затрат) между операциями или группами операций и расчет ставки драйвера (коэффициента распределения) затрат, определение себестоимости операций, группы операций, процессов. На этом этапе рассчитываются ресурсы, используемые каждым процессом, и их стоимость относится на эти процессы. Например, все затраты, связанные с наладкой оборудования, учитываются по соответствующим центру затрат и процессу наладки оборудования. Часть затрат напрямую может быть отнесена на соответствующую операцию, процесс. Часто один и тот же ресурс может использоваться в различных операциях, процессах. В таком случае требуется определение драйвера затрат (базы распределения ресурсов между операциями, процессами).

Драйвер затрат — связующее звено между группой косвенных затрат и операциями. Например, базой распределения затрат на заработную плату, начисленную менеджерам по продажам по таким операциям, как таможенное оформление, выставление счетов, рекламные объявления, может быть выбрано время работы в часах.

Определив величину драйверов затрат по каждой операции и в целом, рассчитывают ставку драйвера затрат (коэффициент распределения), себестоимость операции, процесса. Однако чем больше затрат относится на процессы через указанное выше распределение, тем менее точной является информация о себестоимости продукции.

Этап 3. Определение степени участия операции, группы операций, процессов в производстве продукции, выполнении работ и услуг — выбор драйвера операций (базы распределения себестоимости операций) и расчет ставки драйвера операций (коэффициента распределения). Чтобы связать затраты, отнесенные на операции, процесс, с видами продукции, необходимо выбрать драйвер для каждой операции, процесса. Для большинства операций, процессов не существует одного драйвера. Как правило, драйвер выбирается из нескольких возможных альтернатив исходя из тесноты взаимосвязи процесса с конечной продукцией. Примеры взаимосвязи процессов и соответствующих им драйверов приведены в табл. 6.1.

Таблица 6.7

Взаимосвязи процессов и драйверов распределения

Процесс

Драйвер затрат

Корректировка графика производства продукции

Количество распоряжений об изменениях

Контроль качества продукции

Количество проверок

Взаимодействие с покупателями

Количество покупателей и заказчиков

Перемещение материалов

Количество перемещений

Наладка оборудования

Количество наладок

Изменение характеристик и параметров продукции

Количество инженерных документов с изменениями

Поддержка выпускаемой продукции

Количество продукции

Приобретение материальных ресурсов

Количество заказов на материальные ресурсы

Необходимость количественного измерения потребления драйвера каждым конкретным продуктом значительно увеличивает объем информации, которую необходимо собирать для функционирования системы АВС. Кроме прямых затрат труда и материалов на производство определенной продукции, необходимы данные о количестве: наладок оборудования для производства; перемещений материальных ресурсов; покупателей и заказчиков, с которыми работают производство и сбыт конкретной продукции.

В условиях автоматизации процессов управления представляется возможным осуществлять вариантные расчеты по подбору для каждого процесса драйверов распределения. Однако и в этих условиях должны соблюдаться принципы рациональности и экономической целесообразности, при которых выигрыш от улучшения качества управленческих решений в результате применения системы ЛВС должен быть больше, чем расходы на ее внедрение и функционирование. В связи с вышеизложенным систему ЛВС целесообразно применять на небольших предприятиях, выпускающих однородную продукцию, имеющих незначительное количество типовых операций и процессов. На больших предприятиях с номенклатурой в сотни и тысячи видов продукции, со значительным объектом внутрифирменных процессов применяют, как правило, укрупненные драйверы.

Тем не менее, даже при значительном укрупнении процессов и использовании 20—30 драйверов, хотя и с некоторыми приближениями, но все же отражающих зависимость между этими процессами и продукцией, себестоимость продукции является гораздо более точной, чем при использовании традиционных методов распределения затрат. Таким образом, выбор драйвера затрат для каждого процесса отражает некоторый компромисс между точностью и стоимостью измерения. Из-за большого количества потенциальных зависимостей между процессами и видами продукции целесообразно применять одни и те же драйверы затрат для нескольких процессов. Например, в процессах подготовки производственных заявок на поставку материалов, составления графика процесса производства, осуществления контроля и переналадки оборудования может использоваться один и тот же драйвер затрат: количество запусков производства определенного продукта или количество произведенных партий продукции.

В экономической литературе выделяются драйверы следующих типов:

  • • транзакционные;
  • • временные;
  • • отражающие интенсивность процесса.

Транзакционные драйверы такие, как, например количество переналадок оборудования, количество контрольных операций, определяют частоту конкретного процесса. Подобные драйверы могут использоваться, если процесс протекает одинаково и требует одинаковых ресурсов каждый раз, когда он осуществляется. При этом драйверы затрат не зависят от того, для какого вида продукции осуществляется данный процесс. Например, использование такого транзакционного драйвера, как количество переналадок оборудования, подразумевает, что каждая наладка будет занимать одно и то же время и требовать одних и тех же ресурсов. Если количество ресурсов, необходимых для осуществления того или иного процесса, от продукции к продукции изменяется, нужны другие, более точные драйверы затрат.

Временные драйверы отражают количество времени, необходимое для осуществления процесса. Они должны использоваться, если есть существенные различия в функционировании процесса в зависимости от требуемых результатов. Например, для выпуска простой продукции требуется 10—15 мин для наладки оборудования, для сложной — 5—6 ч. Примерами временных драйверов могут служить часы на контроль, наладку оборудования и прямые трудозатраты. Подобные драйверы более точны, чем транзакционные, однако они оказываются дороже в использовании, так как при каждом повторении процесса требуется оценка длительности его функционирования. Например, информация о времени, затрачиваемом на наладку оборудования для производства той или иной продукции, часто требует отдельного измерения.

Драйверы, отражающие интенсивность процесса, применяются при недостаточности временных драйверов. В примере с наладкой оборудования сложные виды продукции могут потребовать дополнительного числа сотрудников для наладки и контроля качества, применения специальной техники, инструментов и контрольных устройств для каждой переналадки оборудования на производство подобной продукции. Использование временного драйвера предполагает, что каждый час, затрачиваемый на наладку оборудования, стоит одинаково и не учитывает дополнительных затрат на привлечение высококвалифицированного персонала и внедрение дорогостоящего оборудования, необходимых при производстве отдельных видов продукции и не требуемых для выпуска более простой продукции.

Драйверы, отражающие интенсивность процесса, являются наиболее точными драйверами затрат, но при этом наиболее дорогостоящими. По сути, они требуют позаказной системы калькуляции для хранения данных обо всех ресурсах, используемых при выполнении процесса. Подобные драйверы должны применяться только в случае дорогостоящих ресурсов и при необходимости внесения изменений при каждом повторении процесса.

Таким образом, идеальный драйвер должен обладать следующими свойствами:

  • • отражать результат процесса;
  • • максимально точно отражать поведение затрат (зависимость результата процесса от стоимости ресурсов);
  • • быть легко измеримым в отношении его использования тем или иным продуктом;
  • • давать возможность оценить эффективность, производительность процесса.

Выбор каждого конкретного драйвера — сложный процесс, при котором необходимо одновременно обеспечить максимальную отдачу и минимальные затраты на его использование. Главное — чтобы выигрыш от применения наиболее точного и удобного драйвера превысил затраты, связанные с его выбором. На данном этапе определяется ставка каждого драйвера операций, процесса. Это позволяет выявить ту часть стоимости операций, процесса, которая включается в себестоимость каждого конкретного вида продукции: ставка драйвера операции равна сумме затрат по операции, процессу, общей величине драйвера операции по всем видам продукции, с производством которых связаны такая операция, процесс.

Этап 4. Стоимость операций, групп операций, процессов относится на вид продукции, в производстве которой они участвуют. После получения соответствующих данных стоимость процессов при производстве конкретных видов продукции переносится через драйверы затрат в соответствии с их потреблением. Для этого значение драйвера затрат умножается на количество единиц его потребления тем или иным видом продукции.

Часть стоимости операции, группы операций, процессов, отнесенная на определенный вид продукции, равна ставке драйвера операции, группы операций, процесса, умноженной на величину драйвера по этому виду продукции.

Преимущества метода ЛВС.

  • • обеспечивает более точную калькуляцию себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с объектами калькуляции (видами продукции, работ, услуг);
  • • обеспечивает расчет себестоимости бизнес-процессов при появлении новых объектов калькуляции;
  • • позволяет эффективно управлять косвенными затратами, поскольку создается возможность анализа причин их возникновения;
  • • повышает объективность оценки деятельности центров ответственности, а следовательно, эффективность мотивации;
  • • обосновывает эффективные управленческие решения по ценообразованию, альтернативному выбору производственной программы и др., позволяет точно оценить выгоду клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта;
  • • обеспечивает надежной информацией стратегический управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью.

К недостаткам метода АВС следует отнести его сложность и трудоемкость, поэтому его использование в управленческом учете должно быть экономически и методологически обоснованным. Метод не получи распространения в российской практике управленческого учета.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>