Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский (управленческий) учет

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Фактический и нормативный методы калькулирования себестоимости продукции

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, признается традиционным и наиболее распространенным а отечественных предприятиях. Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине отклонений от действующих норм. Позволяет определить фактическую себестоимость продукции.

Фактический метод калькулирования себестоимости продукции строится на следующих принципах:

  • • полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;
  • • учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства;
  • • локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
  • • отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;
  • • сравнение фактических показателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет в конечном счете расссчи-

тать фактическую (или «историческую») себестоимость. Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике исследователями. Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В главе, посвященной учету себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению экономиста, основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

К другим недостаткам учета фактической себестоимости можно отнести следующие (табл. 3.7).

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля. Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Невозможность оперативного контроля за использованием всех видов ресурсов, выявления и устранения причин их перерасхода и недостатков в организации производства исключаются при

Основные недостатки фактического метода калькулирования

себестоимости продукции

Таблица 3.7

Недостаток

Содержание

Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией

Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ

В отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей

При этом, как правило, трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока

Данная система не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках

Управляющие не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр

Значительная трудоемкость учета затрат и исчисления себестоимости

Создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим

Невозможность оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер

Исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления

и устранения причин перерасхода

и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов

пользовании нормативном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Для применения нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

  • • рассчитывать нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);
  • • выявлять отклонения фактических затрат от нормативных, определять причины и виновников отклонений.

Понятие «нормативные затраты» связано с расчетом норм затрат на сырье и материалы, заработную плату, косвенных расходов на производство калькуляционной единицы продукции.

Учет нормативных затрат — основа управления себестоимостью продукции. Эта система включает следующие:

  • • планирование затрат на основе норм, обеспечивающих выполнение поставленных целей;
  • • документирование затрат с отражением в документах разрешений на использование всех видов ресурсов;
  • • списание затрат в бухгалтерском учете на основе норм;
  • • оценку готовой продукции и незавершенного производства по нормативной себестоимости;
  • • отклонения от норм отражаются в виде производственного результата;
  • • выявление отклонений от норм оперативным путем. Нормативный метод учета затрат и калькуляции себестоимости

применяется в отраслях с серийным и массовым производством сложной продукции, чаще всего в обрабатывающей промышленности.

К ключевым задачам данного метода относятся:

  • • рациональное использование всех видов ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
  • • внедрение эффективных, научно обоснованных норм затрат по всем калькуляционным статьям;
  • • выявление непроизводительных потерь, возможных резервов повышения эффективности производства;
  • • организация контроля над затратами по каждому центру возникновения затрат.

Сущность нормативного метода заключается в том, что калькуляция фактической себестоимости базируется на нормативной себестоимости продукции, работ и услуг, которая рассчитывается до начала отчетного периода на основе действующих на предприятии норм затрат на все виды ресурсов.

Управление себестоимостью продукции с использованием нормативного метода отличается оперативным воздействием менеджеров на формирование себестоимости и более оперативной информации, необходимой для принятия управленческих решений в ходе производственного процесса.

Норма — обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчета необходимых материалов, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологий.

Нормы подразделяются:

  • • на основные, остающиеся неизменными в течение длительного времени;
  • идеальные, являющиеся минимальными затратами в идеальных условиях производства. Считаются трудно достижимыми и необходимы менеджерам для разработки системы стимулирования к снижению затрат;
  • текущие нормы затрат, представляющие собой достижимые затраты, которые обеспечивают запланированную эффективность производства. Служат базой измерения отклонений от фактического результата.

Для установления нормативных затрат на продукцию необходимо суммировать нормативные затраты на сырье и материалы, нормативные затраты на заработную плату и накладные расходы. На практике применяют два подхода к определению нормативных затрат. При первом за основу берется фактическое использование материалов и сырья, по второму нормы устанавливаются расчетным путем.

Преимуществом первого подхода является его простота. В этом случае нет необходимости проводить технические расчеты, хронометраж и фотографию рабочего времени. Однако в этих нормах может быть заложено неэффективное использование ресурсов.

При первом подходе из фактических результатов прошлого периода исключают разного рода потери и учитывают возможности изменения условий планируемого периода (изменение ассортимента производимой продукции, состава оборудования, цен на сырье и материалы, бюджета рабочего времени и производительности труда, изменения в организации производства и т.д.).

Второй подход обеспечивает эффективное использование ресурсов, так как он обоснован техническими расчетами (использование технологических карт и карт раскроя, фотография и хронометраж рабочего времени и т.д.). При этом учитывается нормальный уровень производства.

В учете затрат должны быть представлены не только отклонения от норм и нормативов, но и даны объяснения по возникшим текущим отклонениям (изменение цен на сырье и материалы, введение новых технологий и оборудования, рост производительности труда и Т.Д.).

В бухгалтерском учете разрабатывают специальные сравнительные таблицы, где отражаются запланированные и фактические показатели. Кроме того, такие отчеты составляются по центрам хозяйственной ответственности, анализ которых позволяет реально оценить вклад каждого подразделения в получение конечного результата.

В нормативном методе учета затрат важен анализ нормативной себестоимости единицы продукции в сравнении с ценой реализации единицы продукции. Такой анализ проводят в карточке стандартной себестоимости единицы продукции.

В себестоимости продукции промышленных предприятий затраты на сырье и материалы имеют значительный удельный вес. Величина нормативных материальных затрат на единицу продукции определяется умножением норматива расхода материалов на единицу продукции на плановую цену единицы материала. Основой расчета выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Нормы материальных затрат подразделяются на пять групп:

  • пооперационная норма (регламентирует расход материала на отдельную операцию). Эти нормы используются для разработки технологических карт, смет нормативных материальных затрат и нормативных калькуляций;
  • подетальная норма расхода материалов (получают в результате обобщения пооперационных норм по отдельным наименованиям деталей). Систематизацию проводят в специальной ведомости подетальных норм;
  • поузловая норма (регламентирует расход материала на отдельный узел, который может быть использован на предприятии или продан на сторону).

Расход материалов на производство единицы продукции (изделия) в целом рассчитывается на основе подетальных и поуз-ловых норм;

функциональная норма. Величина материальных затрат, рассчитанная при совершенствовании технологии производства и его организации.

К основным источникам формирования нормативной базы прямых материальных затрат относятся: конструкторская документация (спецификации деталей, изделий, сборных соединений); технологическая документация, документы конструкторской и технологической подготовки производства и т.д.;

норма времени — время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения конкретного вида работ, операции. Соответственно, норма выработки — количество продукции, объем выполненных работ, операций, которое должно быть выполнено в единицу времени при определенных условиях производства. Проблемы расчета норм времени решаются разными путями.

Можно использовать расчетное время по каждой операции, которое

включает подготовительно-заключительное время, вспомогательное время, основное время, время на обслуживание рабочего места, перерывов, личных надобностей и т.д. Основное время берется из технологических карт (при их отсутствии определяется при помощи хронометража или фотографии рабочего времени). Неизбежные потери во времени также включаются в нормы времени.

Нормативная ставка заработной платы различных категорий работников определяется на предприятии исходя из достигнутого уровня, уровня инфляции, возможностей предприятия по их увеличению.

Наиболее значимыми источниками формирования нормативной базы затрат труда на рабочую силу признаются: документы конструкторской и технологической подготовки производства; маршрутные карты производственного процесса, которые отражают последовательность операций; схемы организационной структуры предприятия; планы-графики; пооперационные карты производственного процесса материалы хронометража и других методов исследования и т.д.

Нормирование и контроль осуществляются в отношении основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление и позволяют вскрыть причины перерасхода и резервы для экономии. Для решения этих задач необходим систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат в связи с изменением рыночных цен, технологии производства, качества применяемых материалов и других факторов.

Рассмотрим преимущества и недостатки нормативного метода учета затрат (табл. 3.8).

Пример 5. За отчетный период фактическая себестоимость произведенной продукции составила 120 тыс. руб. Нормативная себестоимость соответственно 100 тыс. руб. В этом случае делается дополнительная бухгалтерская проводка по дебету счет 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции» на 20 тыс. руб.

За отчетный период фактическая себестоимость произведенной продукции составила 90 тыс. руб. нормативная себестоимость 100 тыс. руб. В этом случае делается сторнировочная запись по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции» на 10 тыс. руб.

Особенность использования счета 40 «Выпуск продукции» состоит в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, а также в возможности списания отклонений сразу на себестоимость продукции. Как следствие, готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости.

Прямые

целевые

затраты

+

Нормативная прибыль с включением в нее накладных и временно-постоянных затрат

Таблица 3.8

Достоинства и недостатки нормативного метода калькулирования себестоимости продукции

Достоинства

Недостатки

Позволяет, не дожидаясь конца месяца, получать данные о фактической себестоимости изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений, выявлять их виновников. Системное документирование отклонений от норм дает возможость устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

Позволяет внедрять в текущую деятельность организации прогрессивные нормы и нормативы, обеспечивает высокую связь этих нормативов с ценовой политикой организации, повышает эффективность контроля и управления издержками, создает возможность получения более точных результатов по выполненным калькуляциям.

Дороговизна данного метода.

Большая трудоемкость учетных и вычислительных работ. На практике большие затруднения вызывает учет отклонений фактических затрат от норм, поэтому могут быть существенными суммы неучтенных отклонений. Невозможность абсолютно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции.

Сложность учета издержек (в пределах норм, сверх норм и Т.Д.).

Необходимость постоянного управления системой норм и нормативов.

Не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

Результаты, выявленные путем сопоставления факта-

Прямая связь нормативного метода с нормами делает его элементы универсальными и приемлемыми во всех отраслях промышленности. Метод служит эффективным инструментом ресурсосбережения, дающим возможность выявлять как внешние, так и внутрифирменные резервы снижения издержек

ческих и плановых данных, не всегда отражают реальное

положение дел.

Затрудняет организацию нормативного хозяйства

142

Продолжение табл. 3.8

Достоинства

Недостатки

Наличие нормативных калькуляций себестоимости продукции отражает состояние действующих норм на каждый определенный момент

Преимущества метода формируются на стадии оперативного регулирования и управления производством благодаря систематическому учету отклонений от норм и изменений норм. Информация об изменении норм показывает результат проведенных мероприятий и степень приближения к главной цели работы предприятия в условиях рыночной экономики — получению максимальной прибыли с минимальными затратами

Позволяет получать достоверную информацию о затратах с целью проведения последующего контроля и анализа

Дает возможность организовать как учет отклонений фактических расходов от действующих норм по местам их возникновения, объектам учета (видам продукции, работ, услуг), статьям расходов, причинам и виновникам, так и учет фактических затрат на производство с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм

Окончание табл. 3.8

Достоинства

Недостатки

Позволяет осуществлять систематический контроль над всеми расходами предприятия. Главным инструментом контроля является система оперативного учета отклонений от норм по каждой статье калькуляции в процессе производства. Выявление отклонений от норм с указанием причин и виновников этих отклонений представляет собой одну из важнейших задач нормативного учета. Систематический контроль расходов предприятия дает возможность устранять непроизводительные расходы

и выявлять резервы производства, оперативное выявление отклонений от действующих норм по статьям расхода — организовывать ежедневный контроль над себестоимостью продукции

В целом, нормативный метод учета затрат эффективно решает задачу управления затратами. Он предоставляет возможность контроля за затратами путем сравнения фактических и нормативных затрат. Менеджер получает возможность оперативно принимать меры в ходе производственного процесса, а не только по окончании отчетного периода.

Пример 6. ЗАО «Уфапромком» производит резиновые лодки. Себестоимость продукции исчисляется по нормативному методу. В этом случае нормируется расход резины.

Норма расхода — 5 кг на изделие.

Нормативная стоимость резины — 3 руб. за 1 кг.

Таким образом, норма расхода резины в суммовом выражении составляет 15 руб. на изделие (5 кг • 3 руб.).

Бухгалтерский учет резины ведется на счете 10 «Материалы» по плановым ценам (3 руб. за 1 кг).

Остатков резины и незавершенного производства на начало месяца не было.

В отчетном месяце было приобретено 15 000 кг резины по цене 3,45 руб. (без учета НДС).

В производство было отпущено 11 400 кг резины.

Выпуск за месяц составил 2000 лодок.

Масса резины в остатках незавершенного производства на конец отчетного месяца 3100 кг.

В бухгалтерском учете ЗАО «Уфапромком» предусмотрено ведение двух субсчетов затрат основного производства:

счет 20, субсчет 1 «Нормативные расходы»;

счет 20, субсчет 2 «Сверхнормативные расходы».

Тогда в бухгалтерском учете ЗАО «Уфапромком» за отчетный месяц должны быть произведены следующие записи:

Журнал хозяйственных операций

Сумма,

руб.

п/п

хозяйственная операция

корреспон

денция

Дебет

Кредит

1

Отражена приобретенная резина по учетным ценам (нормативной себестоимости) (15 000 кг • 3 руб.)

10

60

45 000

2

Отражено отклонение в стоимости приобретенной резины по сравнению с ее нормативной себестоимостью (15 000 кг • (3,45 руб. - 3 руб.))

16

60

6750

Журнал хозяйственных операций

Сумма,

руб.

п/п

хозяйственная операция

корреспон

денция

Дебет

Кредит

3

Отражен НДС, предъявленный поставщиком резины (15 000 кг • 3,45 руб. -0,18) или (45 000 + 6750) -0,18

19

60

9315

4

Отражен нормативный расход резины по учетным ценам ((2000 шт. • 5 кг +

+ 3100 кг) • 3 руб.)

20, субсчет 1

10

39 300

5

Отражен сверхнормативный расход резины по учетным ценам (11 400 кг • 3 руб. - 39 300 руб.)

20, субсчет 2

10

5100

6

Списаны на расходы отклонения в стоимости израсходованной резины (6750 руб. : 45 000 руб. • (39 300 руб. + + 5100 руб.)) = 0,15 • 44 400

20, субсчет 2

16

6660

Таким образом, по данным бухгалтерского учета оказывается возможным судить о том, что в отчетном месяце допущен сверхнормативный расход резины на сумму 11 760 руб., в том числе:

  • • 5100 руб. — обусловленный превышением количественных норм расхода на одно изделие;
  • • 6660 руб. — обусловленный превышением фактической закупочной стоимости над ее плановой себестоимостью.

Таким же образом могут нормироваться любые иные расходы. Пример 7. Дано:

  • • нормативная себестоимость единицы продукции — 1180 руб.;
  • • выпуск — 500 ед.;
  • • затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 10 тыс. руб.;
  • • экономия — в сумме 4 тыс. руб.;
  • • незавершенное производство на начало месяца — 100 ед.;
  • • нормативная себестоимость за 1 ед. незавершенного производства — 1230 руб.

Определите фактическую себестоимость всего выпуска и единицы продукции.

Расчет нормативной себестоимости — 1180 руб. ? 500 ед. = 590 000 руб. Отклонения от норм: экономия — 4000 руб., перерасход — 10 тыс. руб. Стоимость незавершенного производства по старым нормам:

1230 руб. • 100 ед. = 123 000 руб.

Стоимость незавершенного производства по новым нормам:

1180 руб. • 100 ед. = 118 000 руб.

Таким образом, изменения норм по незавершенному производству составляют + 5000 руб. (123 000 - 118 000).

Фактическая себестоимость выпуска составила 590 000+ 10 000 - 4000 + 5000 = 601 000 руб.

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо вычислить индексы отклонений от норм и изменений норм. Нормативная себестоимость выпуска — 590 тыс. руб.

Индекс (%) рассчитывается как частное отделения суммы отклонений от норм или изменений норм и нормативной себестоимости выпуска, умноженное на 100:

  • • индекс экономии: 4000 : 590 000 • 100 = -0,7%.
  • • индекс перерасхода: 10 000 : 590 000 • 100 = +1,7%.
  • • индекс изменений норм: 5000 : 590 000 • 100 = +0,8%.

Фактическая себестоимость единицы продукции:

1180 + (1,7% от 1180) - (0,7% от 1180) + (0,8% от 1180) =

= 1180 + 20,1 - 8,3 + 9,44 = 1201,24 руб.

Таким образом, фактическая себестоимость единицы продукции составила 1202,4 руб., всего выпуска — 601 тыс. руб. плановые значения — соответственно, 1180 и 590 тыс. руб.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>