Основные подходы к организации сбора аудиторских доказательств

В международной практике применяют два подхода к организации сбора аудиторских доказательств: пообъектный и циклический.

При пообъектном подходе разделы аудиторской проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета: активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Например, отдельными разделами аудита будут проверка основных средств, себестоимости продукции, проверка займов и кредитов и т.д. Однородные разделы проверки могут группироваться, например выделяется проверка финансовых результатов. Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и понятности для исполнителей — членов рабочей группы. При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, отсутствует опасность проигнорировать те объекты учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности. Еще одно преимущество пообъектного подхода состоит в том, что практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства установлены применительно к объектам бухгалтерского учета. Кроме того, структура бухгалтерских подразделений крупных экономических субъектов обычно строится именно в разрезе объектов учета, поэтому упрощается распределение аудиторских заданий.

Благодаря перечисленным достоинствам пообъектный подход получил широкое распространение. В соответствии с таким подходом сформулированы, в частности, многие вопросы действующей программы подготовки и аттестации аудиторов.

Однако существует мнение, что последовательная реализация пообъектного подхода приводит к дублированию аудиторских процедур и заданий, к многократному обращению членов аудиторских групп к процедурам и заданиям и к многократному обращению разных членов аудиторской группы к одним и тем же источникам информации.

Другим, не менее распространенным подходом к организации сбора аудиторских доказательств является циклический подход.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Деление аудита на сегменты для каждого аудируемого лица будет различным, что обусловлено спецификой деятельности экономического субъекта.

Циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только с прекращением ее деятельности. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применить в ходе аудита целенаправленное тестирование и исследовать разнообразные виды деятельности предприятия. При этом возможна аудиторская проверка следующих циклов операций:

  • цикл приобретения и расходования материально-производственных запасов — включает учет запасов материалов, организацию и оформление их закупки, приема и отпуска, оценку материальных запасов, учет затрат, связанных с созданием и хранением запаса материалов, кредиторской задолженности, контроль качества материалов по местам хранения;
  • цикл производства объединяет хозяйственные операции по планированию и контролю производства, производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции, исчислению себестоимости реализуемых товаров, выявлению результатов производственной деятельности;
  • цикл реализации и получения доходов содержит хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и взысканием дебиторской задолженности, исчислением затрат финансово-сбытовой деятельности, контролем за объемом, ассортиментом и прибыльностью выпускаемой продукции, поступлением наличных и безналичных денежных средств;
  • финансово-инвестиционный цикл — охватывает кратко- и долгосрочное прогнозирование потоков наличных денег, инвестирование наличных средств в ценные бумаги, получение дивидендов и процентов.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций. Цикл приобретения и расходования материально-производственных запасов оказывает существенное влияние на все виды деятельности организации. Структура цикла представлена на рис. 10.8.

Задачами аудита цикла приобретения и расходования материально-производственных запасов являются:

  • • оценка эффективности системы внутреннего контроля процесса снабжения организации;
  • • подтверждение данных отчетности по наличию и движению запасов;
  • • соответствие оформления операций действующим нормативным актам;
  • • подтверждение данных о задолженности в расчетах с поставщиками;
  • • анализ эффективности использования ресурсов;
  • • анализ движения кредиторской задолженности.

Кроме того, программа аудита по данному циклу операций должна разрабатываться по группам запасов: основные средства, сырье и материалы, товары и др.

Структура и процедуры цикла приобретения и расходования

Рис. 10.8. Структура и процедуры цикла приобретения и расходования

материально-производственных запасов

Аудиторская проверка цикла производства отличается трудоемкостью и сложностью выполняемых процедур. Операции производственного цикла в значительной степени определяют состав и объем потребляемых материально-производственных запасов (цикл заготовления и потребления), состав и структуру доходов (цикл реализации и получения доходов) и движение финансовых ресурсов организации (финансово-инвестиционный цикл).

Структура и процедура производственного цикла приведены на рис. 10.9.

На методику аудита операций производственного цикла влияют специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, организационно-производственная структура предприятия и другие факторы.

Структура и процедура производственного цикла

Рис. 10.9. Структура и процедура производственного цикла

Задачами аудита производственного цикла являются:

  • • оценка эффективности внутреннего контроля, в том числе организация документооборота, проведение инвентаризации, распределение ответственности и полномочий, осуществление производственного учета, состав и подготовка внутренней отчетности, ограничение доступа к активам, санкционирование и учет хозяйственных операций;
  • • изучение системы нормативов и их использования при установлении цен, контроля расходования ресурсов;
  • • проверка организации учета затрат на производство и его соответствие действующим документам;
  • • анализ затрат на производство.

Цикл реализации и получения доходов связан с управлением реализацией продукции (товаров, работ, услуг) и формированием финансовых результатов. Структура и процедура цикла реализации и получения доходов представлены на рис. 10.10.

Задачами аудита данного цикла операций являются:

  • • оценка эффективности системы внутреннего контроля процесса реализации;
  • • подтверждение данных отчетности о финансовых результатах;
  • • установление соответствия оформления операций действующим нормативным актам;
  • • подтверждение данных о задолженности в расчетах с покупателями;
  • • анализ финансовых результатов и оборачиваемости дебиторской задолженности.
Структура и процедура цикла реализации и получения доходов

Рис. 10.10. Структура и процедура цикла реализации и получения доходов

Финансово-инвестиционный цикл связан с процессом планирования потребности в наличных средствах, увеличения капитала, инвестирования капитала, оценкой стоимости вложений. Типичными операциями этого цикла являются:

  • • кратко- и долгосрочное прогнозирование потоков денежных средств;
  • • планирование финансовой деятельности на базе прогнозов потоков денежных средств, бюджета инвестиций, составление планов расширения производства и других долгосрочных планов;
  • • операции с инвестиционными банками, юристами, независимыми аудиторами;
  • • планирование инвестиционной деятельности;
  • • реализация акций, облигаций, векселей;
  • • определение размера дивидендов;
  • • выплаты и получение процентов и дивидендов;
  • • инвестирование избыточных денежных средств.

Следует отметить, что ряд перечисленных операций не отражаются на счетах бухгалтерского учета, но являются объектом пристального внимания аудитора. Структура финансово-инвестиционного цикла представлена на рис. 10.11.

Задачами финансово-инвестиционного цикла являются:

  • • оценка системы внутреннего контроля финансовых операций;
  • • подтверждение достоверности сальдо и операций по счетам, входящим в данный цикл;
  • • анализ эффективности финансово-инвестиционной политики;
  • • проверка законности совершаемых операций и полномочий финансовых менеджеров.

Подготовка прогноза потока денежных средств

Инвестирование избыточных денежных средств

Анализ потребностей в наличных средствах (скорректированный прогноз потоков денежных средств)

Продажа ценных бумаг или заимствование

Покупка МПЗ и основных средств (цикл приобретения и затрат)

Реализация товаров и услуг (цикл получения доходов)

Превращение труда и материалов в готовую продукцию

Рис. 10.11. Структура и процедура финансово-инвестиционного цикла

Поскольку циклы операций взаимосвязаны, результаты сбора аудиторских доказательств по отдельным циклам должны обобщаться при проведении проверки бухгалтерской отчетности. Обобщенная программа тестирования операций должна включать:

  • • проверку оборотов и сальдо по счетам соответствующих циклов;
  • • оценку эффективности контроля операций цикла;
  • • аудиторские процедуры по направлениям контроля;
  • • выявление искажений (ошибок) в операциях и сальдо по счетам;
  • • составление рабочих документов по результатам проверки;
  • • оценку влияния результатов проверки циклов операций на финансовое состояние и результаты деятельности;
  • • подготовку отчетов (заключений).

Осуществив аудиторскую проверку циклов хозяйственных операций, аудитор проверяет достаточность собранных доказательств для формирования аудиторского заключения. Если, по мнению аудитора, проверкой было охвачено недостаточное число счетов бухгалтерского учета, следует протестировать обороты и сальдо счетов по существу. После этого следует объединить полученные в ходе проверки доказательства на уровень бухгалтерского учета и сравнить результаты с показателями бухгалтерской отчетности.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ     След >