Разработка общей стратегии и плана аудита

В Международном стандарте аудита (МСА) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» отмечается, что аудитор должен разработать общую стратегию аудита, отражающую объем, сроки проведения и общую направленность аудита, а также являющуюся основой для разработки плана аудита.

Процесс выработки общей стратегии аудита помогает аудитору достичь определенности в таких вопросах, как:

• • ресурсы, необходимые для проведения работ в тех или иных областях аудита, например использование обладающих надлежащей квалификацией членов аудиторской группы для работы с областями, характеризующимися высоким уровнем риска, или привлечение экспертов к решению сложных вопросов;
• • распределение ресурсов по тем или иным областям аудита, например количество членов аудиторской группы, выделенных для проведения инвентаризации больших объемов запасов в местах их нахождения, объем проверки работы других аудиторов в случае аудита группы или количество часов, выделенных на работу с областями, характеризующимися высоким уровнем риска;
• • когда следует использовать имеющиеся ресурсы: например, на этапе промежуточного аудита или в основные ключевые даты;
• • как осуществляется управление ресурсами, их распределение и контроль за ними: например, когда следует проводить совещания с целью инструктажа и заслушивания членов аудиторской группы, каким образом будет организовано проведение обзорных проверок руководителем задания и менеджером (например, на рабочем месте или удаленно), следует ли выполнить обзорные проверки качества выполнения задания.

При разработке общей стратегии аудита аудитор должен:

• • выявить особенности аудиторского задания, имеющие определяющее значение для его объема;
• • подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия;
• • проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской группы;
• • изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для выполнения этого задания;
• • установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита.

Аудитор должен разработать план аудита, включающий описание:

• • характера, сроков и объема планируемых процедур оценки рисков;
• • характера, сроков и объема запланированных последующих аудиторских процедур на уровне предпосылок;
• • прочих запланированных аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для того, чтобы аудиторское задание соответствовало требованиям международных стандартов аудита.

В ходе проведения аудита аудитор при необходимости должен вносить изменения в общую стратегию и план аудита.

Аудитор должен запланировать характер, сроки и объем работы по руководству и контролю за членами аудиторской группы, а также по проверке результатов их работы.

Аудитор должен включить в аудиторскую документацию:

• • общую стратегию аудита;
• • план проводимого аудита;
• • все значительные изменения, внесенные в течение проводимого аудита в общую стратегию аудита или план проводимого аудита, а также причины этих изменений.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об аудируемом лице, а также результаты проведенных аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

• 1) деятельность аудируемого лица, в том числе:
  • • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
  • • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
  • • общий уровень компетентности руководства;
• 2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
  • • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
  • • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
  • • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
• 3) риск и существенность, в том числе:
  • • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
  • • установление уровней существенности для аудита;
  • • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
  • • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
• 4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
  • • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
  • • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
  • • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
• 5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
  • • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
  • • привлечение экспертов;
  • • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
  • • число и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
• 6) прочие аспекты, в том числе:
  • • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
  • • обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
  • • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
  • • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
  • • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в процессе самого аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными входе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аудиторской организацией аналитических процедур могут варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволит ей более точно определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласовывать с руководством аудируемого лица отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе аудита, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы аудита следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в ходе всего процесса аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. В общем плане аудита аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (информации руководству аудируемого лица), представления аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

• • реальные трудозатраты;
• • расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
• • уровень существенности;
• • проведенные оценки рисков аудита.

В процессе подготовки общего плана аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и саму систему внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая систему внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное число аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровни существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе выполнения аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровни существенности, установленные при планировании.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения о проведении выборочного аудита аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана аудита являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• • формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
• • распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
• • инструктирование всех членов рабочей группы аудиторов об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также с положениями общего плана аудита;
• • контроль руководителя над выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• • разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• • документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

В табл. 6.1 приведен общий план-график проведения аудиторской проверки на условном конкретном примере. В данном случае проверка отчетности проводится поквартально, а данные за IV квартал отчетного года проверяются уже в году, следующем за отчетным.