Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Банкротство: учет, анализ, аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Особенности налогообложения несостоятельного предприятия

Порядок уплаты налогов и порядок принудительного взыскания налогов на предприятии в ходе процедур банкротства устанавливаются с учетом положений Закона о банкротстве. Правила Налогового кодекса РФ корректируются правилами специального неналогового Закона, регулирующего отношения при банкротстве предприятия.

НК РФ не содержит отдельной статьи, устанавливающей правила уплаты налогов предприятием, находящимся в стадии банкротства, вероятно, потому, что банкротство — это частный случай ликвидации организации: согласно ст. 65 ГК РФ «признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию». Поэтому нужно руководствоваться общими правилами ст. 49 НК РФ при условии, что организация признана банкротом и возникает необходимость ликвидации организации.

Согласно п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с даты вынесения арбитражным судом определения о введении в отношении должника процедуры наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного указанным Законом порядка предъявления требований к должнику. По смыслу гл. 8 НК РФ к таким требованиям относятся требования, непосредственно вытекающие из закрепленной в ст. 57 Конституции РФ обязанности налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы: о взыскании задолженности по налогам и сборам и пеней за их несвоевременную уплату (при условии, что они не являются текущими применительно к ст. 5 Закона о банкротстве). После введения процедуры наблюдения налоговые органы лишаются права вне процедуры банкротства налагать аресты на имущество налогоплательщика, а также принимать иные ограничительные меры, например приостанавливать операции по счетам, принимать решение о принудительном взыскании налогов. Это касается платежей, не признаваемых текущими (под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные

платежи, срок исполнения которых наступил после введения соот-ветствующей процедуры банкротства) (ст. 5), последние взыскиваются в общем порядке.

В процессе процедуры внешнего управления организацией также предусмотрены некоторые особенности по уплате обязательных платежей. Последствия введения внешнего управления установлены в ст. 94 Закона «О несостоятельности (банкротстве)», где сказано, что вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного Законом о банкротстве порядка предъявления требований к должнику.

Мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, за исключением текущих платежей (п. 1 ст. 95 Закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

Обязательные платежи, срок уплаты которых наступил после введения процедуры внешнего управления, взыскиваются в общем порядке. Правовое значение имеет дата наступления обязанности по уплате соответствующих сумм налога.

Это подтверждает и арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 17 ноября 2004 г. по делу № Ф09-4909/04-АК при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Республики Башкортостан отменил решение и передал дело на новое рассмотрение в связи с тем, что не ясно время возникновения налоговых обязательств — до или после введения внешнего управления.

После введения внешнего управления налоговые органы не вправе каким-либо образом налагать ограничения (в том числе аресты) на имущество должника, за исключением арестов и иных ограничений, налагаемых в гражданском или арбитражном судопроизводстве либо исполнительном производстве в отношении взыскания задолженности по текущим платежам, в силу п. 1 ст. 94 Закона «О несостоятельности (банкротстве)».

В случае признания организации банкротом и открытия конкурсного производства налоговые органы утрачивают право взыскивать в общем порядке и текущие платежи. Пункт 4 ст. 142 Зако-

на «О несостоятельности (банкротстве)» четко устанавливает, что требования конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.

Судебная практика в основном положительная, суды руководствуются п. 4 ст. 142 Закона «О несостоятельности (банкротстве)».

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу № Ф04-2648/2005(10969-А61-37) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа указал: «Кассационная инстанция поддерживает ссылку суда на пункт 4 статьи 142 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», в силу которого требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, внесенных в реестр требований».

Обратиться с требованиями о взыскании налоговых санкций с банкрота также возможно только в рамках дела о банкротстве. С даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей (п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве).

Суд, возможно, подтвердит наличие задолженности, но погашаться она будет в порядке очередности. Подтвержденная решением суда сумма налоговой санкции подлежит включению в реестр требований кредиторов соответствующей очереди.

Исключением являются единый социальный налог и страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что особо оговорено п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве: при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (в том числе подоходный налог, страховые взносы и др.).

Отдельно следует рассмотреть налоги, связанные с реализацией конкурсной массы, и имущественные налоги, которые относятся к требованиям, погашаемым после всех долгов по реестру в соответствии с п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве. В их число входят налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог, плата за загрязнение окружающей среды, а в случае применения организацией-банкротом специальных налоговых режимов — единый налог по УСНО или единый налог на вмененный доход. Они уплачиваются в бюджет только после удовлетворения требований кредиторов первой — третьей очередей, заявленных в установленный срок.

Существует точка зрения об отсутствии экономических оснований для исчисления налогов, связанных с реализацией конкурсной массы при банкротстве [28].

Так, М. В. Чернова, аргументируя свою позицию, отмечает следующее. Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Налог на добавленную стоимость — это косвенный налог, по экономической сущности представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Она может быть определена как разница между стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и затратами, относимыми к ее производству. Добавленная стоимость представляет собой часть стоимости товаров, услуг, приращенную непосредственно на данном предприятии. Создание добавленной стоимости возможно лишь в процессе производства, рассматриваемого в широком смысле как процесс создания разных видов экономического продукта. Экономический продукт представляет собой результат человеческого труда, хозяйственной деятельности, представленный в материально-вещественной форме (материальный продукт), в духовной и информационной форме (интеллектуальный продукт) либо в виде выполненных работ и услуг.

Организация-банкрот ни одного из перечисленных видов экономического продукта не создает, поскольку ее хозяйственная деятельность прекращена, в связи с чем приращение добавленной стоимости в ходе ликвидационных процессов не происходит.

Принцип взимания налога на добавленную стоимость как разницы между НДС, исчисленным с цены реализации, и НДС, уплаченным в составе произведенных затрат на создание продукта (услуги), позволяет изъять в пользу государства часть именно добавленной стоимости, т.е. «реального вклада конкретного предприятия в создание продукта или услуги».

Таким образом, в ходе конкурсного производства при продаже имущества, составляющего конкурсную массу, создания добавленной стоимости организацией-банкротом не происходит. Значит, нет экономических оснований для исчисления налога на добавленную стоимость.

Исследователи рассматривают и другие проблемы, в частности М. В. Чернова акцентирует внимание на следующем. При реализации имущества должник выставляет покупателю счета-фактуры, в которых НДС выделен отдельной строкой. Если покупатель осуществляет деятельность, облагаемую НДС, то он имеет право предъявить указанные суммы НДС к вычету. Организация-продавец, являясь банкротом, налог в бюджет не уплатит в связи с установленной очередностью по причине недостаточности денежных средств в конкурсной массе. Следовательно, бюджет вынужден возместить суммы НДС покупателю имущества должника, хотя они не уплачены в бюджет продавцом.

Таким образом, в исчислении НДС при реализации конкурсной массы существуют следующее проблемы:

  • • отсутствие экономических оснований для исчисления НДС, поскольку не создается добавленная стоимость;
  • • потеря бюджетных средств в связи с предъявлением к вычету НДС, не уплаченного продавцом.

С аналогичных позиций исследователь рассматривает наличие экономических оснований для исчисления налога на прибыль. Прибыль или убыток — это прежде всего финансовый результат деятельности организации, представляющий собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала, образовавшийся в процессе хозяйственной деятельности за определенный период. В ходе конкурсного производства, как правило, происходит еще большее увеличение убытков организации-банкрота, которые уменьшают собственный капитал фирмы.

Наличие прибыли связано прежде всего с ведением предпринимательской деятельности, которая прекращается с открытием конкурсного производства. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров,

выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Целью конкурсного производства является не получение прибыли, а соразмерное удовлетворение требований кредиторов, т.е. погашение различных долгов.

В качестве прибыли предприятия-банкрота можно было бы рассматривать средства, оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов по реестру. В соответствии с приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 денежные средства, оставшиеся в собственности организации после удовлетворения требований кредиторов, зачисляются в уставный капитал. Можно сказать, что указанные средства представляют прирост собственного капитала. Они распределяются между учредителями, акционерами (участниками) юридического лица. Наличие такой прибыли при банкротстве теоретически возможно. Это связано с тем, что признаки банкротства в настоящее время определяются по критерию неплатежеспособности, а наличие и стоимость активов по балансу не учитываются.

В исчислении налога на прибыль при банкротстве М. В. Чернова выделяет следующие проблемы:

  • • сложность в соотнесении доходов и затрат (в уменьшение каких доходов можно относить внеочередные расходы по ведению конкурсного производства, возможно ли сальдирование финансовых результатов от продажи различных видов имущества, объектов основных средств);
  • • значительное количество операций по продаже основных средств, убытки по которым в целях налогообложения распределяются между несколькими отчетными периодами, чем не сможет воспользоваться организация-банкрот из-за ограниченности сроков конкурсного производства;
  • • отсутствие бухгалтерской документации, содержащей данные об учетной стоимости продаваемого имущества, ввиду несоблюдения порядка передачи дел руководством должника в ведение арбитражного управляющего.

К тому же работа арбитражного управляющего по исчислению налога на прибыль и НДС бесполезна, поскольку погашение всех долгов по реестру в конкурсном производстве нереально. Следовательно, исчисленные налоги не будут уплачены в связи с недостаточностью конкурсной массы.

Пока не погашены долги, образовавшиеся до банкротства, исчисление и уплата налогов, связанных с продажей имущества, приводят лишь к наращиванию неплатежей и удалению от цели конкурсного производства, состоящей в соразмерном удовлетворении требований кредиторов.

Вышеприведенные рассуждения во многом логичны, но действующее налоговое законодательство обязывает начислять и уплачивать налог на прибыль и налог на добавленную стоимость с операций по реализации конкурсной массы и предприятия-банкроты обязаны это делать.

Однако в связи с тем, что процедуры банкротства предприятия являются особым этапом жизнедеятельности предприятия, условия которого существенно отличаются от функционирования обычного предприятия, представляется целесообразным включить в статьи НК РФ дополнительные нормы, регулирующие особенности уплаты налогов при прохождении организацией отдельных процедур банкротства.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>