Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Банкротство: учет, анализ, аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Организация бухгалтерского учета в ходе процедур

банкротства

Особенности бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии связаны прежде всего с тем, какая в отношении его введена судебная процедура. Общим для всех процедур банкротства является возникновение специфичных расходов, обусловленных именно несостоятельностью должника. Речь идет о расходах, возникающих в ходе процедур банкротства и напрямую не связанных с основной деятельностью должника.

Такие расходы, характерные исключительно для процедур банкротства, перечислены в ст. 59 Закона о банкротстве: расходы на уплату государственной пошлины, расходы на опубликование сведений, расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, расходы на оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения исполнения своей деятельности. Закон о банкротстве предусматривает, что указанные расходы относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди. Мировым соглашением может быть предусмотрен иной порядок распределения указанных расходов.

Помимо вышеперечисленных расходов в ходе процедур банкротства могут возникать расходы, связанные с созывом и проведением собрания кредиторов, на публикацию о торгах и их проведение и др.

Существуют различные подходы к учету расходов, связанных с процедурами банкротства.

Ряд исследователей предлагают учитывать данные расходы на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства» с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия:

  • • собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 86 «Целевое финансирование», а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка));
  • • счетов реализации имущества или продажи предприятия (А. П. Бархатов, Е. Н. Назарян, А. Н. Малыгина, И. Н. Богатая, и др.).

По мнению названных исследователей, введение нового счета «Расходы, связанные с процедурами банкротства» внесет ясность при формировании финансовых результатов предприятия, которое начало процесс банкротства.

Другой точки зрения придерживаются Н. А. Бреславцева и О. Ф. Сверчкова, полагающие, что использование предложенного счета в рамках действующего бухгалтерского законодательства некорректно, поскольку в соответствии сПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предполагается, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем и у нее будут отсутствовать намерение и необходимость ликвидации. Поэтому изначальное включение счета «Расходы, связанные с процедурами банкротства» в план счетов означает противоречие непрерывности деятельности. Кроме того, ПБУ 1/2008 допускает изменения учетной политики при существенном изменении условий деятельности, однако данные изменения вводятся с начала отчетного года. Но расходы, связанные с процедурой банкротства, могут возникнуть в промежутке, когда новый счет еще не введен в рабочий план счетов, вследствие чего возникнет путаница в учете расходов. Необходимо либо автоматически вводить данный счет вместе с началом процедуры наблюдения, что потребует внесения дополнений в законодательные документы, либо вообще не применять данный счет. Означенные расходы следует отражать на счете 97 «Расходы

будущих периодов» с последующим их отнесением на прочие расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, подлежащие зачислению в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 «Расходы организации» на счет прибылей и убытков.

Г. Ф. Федорова предлагает классифицировать расходы, связанные с проведением процедур банкротства на предприятии, на государственную пошлину и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела о банкротстве. В бухгалтерском учете должника отражать:

  • • государственную пошлину в составе прочих расходов и учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • • судебные издержки (включая публикации о ходе процедур, вознаграждение арбитражному управляющему и др.) включать в состав расходов по обычным видам деятельности и учитывать на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Представляется целесообразным отражать расходы, связанные с ведением процедур банкротства в соответствии с требованиями действующего законодательства в области бухгалтерского учета, классифицируя их, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» на расходы по обычным видам деятельности (вознаграждение арбитражного управляющего и др.) и прочие (судебные пошлины), на счетах бухгалтерского учета согласно действующему Плану счетов. В целях обособленного учета данных расходов следует вести дополнительный аналитический уровень группировки данных к счетам учета расходов (к счетам 20—26 по расходам по обычным видам деятельности, к счету 91 по прочим расходам).

Применяемые на практике современные программные продукты автоматизации бухгалтерского учета позволяют отслеживать три уровня аналитики, которыми могут быть номенклатура, статья, подразделение. Формирование информации возможно в разрезе любого уровня аналитики. В качестве статьи затрат целесообразно выбрать расходы по ведению процедур банкротства, аналитика в разрезе которой позволит сформировать данные по указанным расходам.

Вышеозначенные расходы характерны для всех процедур банкротства. Но каждая из них имеет свою специфику и, соответственно, характерные только для нее хозяйственные операции.

Для процедуры финансового оздоровления характерно принятие плана финансового оздоровления, в целях реализации которого, как правило, оказывается финансовая помощь в виде кредитов и

займов, выпуска и размещения облигаций, векселей; безвозмездно полученных ценностей и др.

Порядок выдачи и погашения кредитов регулируется гражданским законодательством, отражение в бухгалтерском учете данных операций — положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее — организации), и признаваемой увеличением экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), регулируются положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др., используется счет 86 «Целевое финансирование».

Процедура внешнего управления характеризуется утверждением плана внешнего управления, которым, как правило, предусматривается повышение эффективности деятельности должника за счет прекращения убыточного или нерентабельного вида деятельности.

Порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности (информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению) в бухгалтерской

отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 2 июля 2002 г. № 66н. По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н.

В качестве одного из мероприятий по восстановлению платежеспособности должника, предусмотренного планом внешнего управления, может быть уступка прав требования, которая регулируется § 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» гл. 24 ГК РФ.

Цессия (уступка прав требования) — это соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В соответствии со ст. 387 ГК РФ переход прав кредитора к другому лицу на основании закона возникает при следующих обстоятельствах:

  • • в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
  • • по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
  • • вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
  • • при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая.

Цессия согласно ст. 389 ГК РФ совершается в форме, установленной для сделки, права по которой уступаются: в простой письменной, нотариальной форме либо она должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки.

План счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для отражения задолженности цессионария, поэтому возможно открытие субсчета «Расчеты по уступке прав требования» к счету учета задолженности по первоначальному договору.

При уступке права требования дебиторская задолженность в бухгалтерском учете кредитора списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором выявляется финансовый результат от операции по уступке права требования.

Конкурсное производство — единственная процедура банкротства предприятия, результатом которой является ликвидация должника. Условно конкурсное производство можно разделить на два этапа:

  • • формирование конкурсной массы;
  • • продажа имущества должника и погашение требований кредиторов за счет конкурсной массы.

Таким образом, к специфическим хозяйственным операциям, возникающим исключительно в ходе конкурсного производства, относятся формирование и реализация конкурсной массы, а также удовлетворение требований кредиторов.

Закон о банкротстве дает следующее определение конкурсной массы, все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства (ст. 131). Из имущества должника, которое составляет конкурсную массу, исключаются имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности. Особый статус имеют дошкольные образовательные учреждения, общеобразовательные учреждения, лечебные учреждения, спортивные сооружения, объекты коммунальной инфраструктуры, относящиеся к системам жизнеобеспечения (далее — социально значимые объекты), продаются путем проведения торгов в форме конкурса, обязательным условием которого должна являться обязанность покупателя социально значимых объектов содержать и обеспечивать их эксплуатацию и использование в соответствии с целевым назначением указанных объектов. Если покупатель социально значимых объектов нарушает соглашение об исполнении условий конкурса, указанные соглашение и договор купли-продажи социально значимых объектов подлежат расторжению судом на основании заявления органа местного самоуправления. В случае расторжения судом указанных соглашения и договора купли-продажи социально значимых объектов такие объекты подлежат передаче в собственность муниципального образования, а денежные средства, выплаченные по договору купли-продажи социально значимых объектов, возмещаются покупателю за счет местного бюджета (рис. 1.1).

Порядок формирования конкурсной массы

Рис. 1.1. Порядок формирования конкурсной массы

Исследователи отмечают, что недостаток определения конкурсной массы, данного Законом о банкротстве, заключается в том, что не дифференцируется статус имущества должника сразу после открытия конкурсного производства и к моменту начала распределения средств между кредиторами, к которому состав и состояние имущества могут значительно измениться. В связи с этим Г. В. Федорова предлагает ввести термин «имущественная масса» для обозначения имущества, имевшегося у должника на момент открытия конкурсного производства. Далее путем добавлений и изъятий из имущественной массы производить формирование конкурсной массы. И непосредственно конкурсной массой считать имущество, готовое к распределению между кредиторами, т.е. де-

нежные средства, полученные от реализации имущественной массы, и неликвидное имущество.

Кроме того, Г. В. Федорова считает необходимым отразить в бухгалтерском учете переоценку имущества должника в соответствии с рыночными ценами, определенными независимыми экспертами для того, чтобы оценить, какая сумма будет выручена от продажи имущества должника.

В связи с этим предполагается следующая корреспонденция счетов:

Дт 01 Кт 83 — отражена разница между стоимостью возможной реализации и остаточной стоимостью основных средств.

Дт 08 Кт 91.1 — отражена разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации незавершенного строительства (в случае дооценки).

Дт 91.2 Кт 08 — отражена разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации незавершенного строительства (в случае уценки).

Дт 58 Кт 91.1 — отражена разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации финансовых вложений.

Дт 10, 41, 43 Кт 91.1 — отражена разница между учетной стоимостью и стоимостью возможной реализации запасов.

Анализируя это предложение, следует отметить, что отражение в бухгалтерском учете вышеозначенных хозяйственных операций противоречит действующему законодательству, регламентирующему учет основных средств, поскольку ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривает, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и указанным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15).

Таким образом, оценка рыночной стоимости имущества предприятия-должника для целей купли-продажи в рамках конкурсного производства не является основанием для переоценки активов предприятия. По результатам указанной оценки формируется про-

дажная цена реализуемых активов, которая будет отражаться в бухгалтерском учете на счетах учета доходов. А разница балансовой и рыночной стоимости оцененного имущества сформирует финансовый результат (прибыль или убыток) от сделки купли-продажи данных активов.

В отношении учета основных средств и нематериальных активов предприятия-должника в рамках конкурсного производства существует мнение о том, что с момента признания организации банкротом следует прекратить начисление амортизации в связи с изменением экономического статуса внеоборотных активов, которые больше не участвуют в процессе производства. В качестве аргумента М. В. Чернова приводит следующие доводы: смысл в амортизации как отчислениях на восстановление основных фондов или как переносе части стоимости основных средств на себестоимость продукции отсутствует, так как производственная деятельность предприятия не ведется и не будет возобновлена. При этом автор отмечает, что процессы физического изнашивания и морального устаревания не прекращаются, но ввиду ограниченности сроков конкурсного производства и отсутствия нагрузки на производственное оборудование этим фактором можно пренебречь.

Однако позиция М. В. Черновой противоречит действующему законодательству: согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22). В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23). Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится (п. 24). Поскольку законодательно прекращение начисления амортизации не предусмотрено в связи с началом процедуры ликвидации, в том числе в рамках конкурсного производства, следует отражать амортизационные отчисления в общем порядке.

Неоднозначно трактуется исследователями порядок отражения в бухгалтерском учете реализации конкурсной массы. По мнению ряда ученых (Г. Б. Юна, Ю. А. Воронова, В. В. Григорьева), в случае продажи предприятия как единого имущественного комплекса целесообразно было бы применять отдельный счет «Продажа предприятия (бизнеса)». Г. В. Федорова предлагает в качестве такого счета для обособленного учета продажи предприятия использовать резервный счет 92 «Продажа предприятия (бизнеса)».

М. В. Чернова считает, что определить размер средств от реализации конкурсной массы системно, т.е. путем отражения на балансовых счетах с помощью двойной записи, невозможно. Для преодоления этого недостатка после каждой хозяйственной операции сумму средств от реализации конкурсной массы исследователь рекомендует отражать по забалансовому счету 012 «Средства от продажи конкурсной массы».

Планом счетов бухгалтерского учета для учета продажи имущества предусмотрено два счета:

  • • счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним;
  • • счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

Целесообразно отражать продажу имущества предприятия-должника в рамках конкурсного производства с применением вышеуказанных счетов, классифицируя доходы и расходы должника в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Немаловажный аспект организации бухгалтерского учета в ходе конкурсного производства — учет требований кредиторов. Реестр требований кредиторов согласно ст. 16 Закона о банкротстве ведет арбитражный управляющий или реестродержатель. Требования кредиторов включаются в реестр и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер, если иное не определено законом. Требования о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, включаются в реестр требований кредиторов

арбитражным управляющим или реестродержателем по представлению арбитражного управляющего.

Законом о банкротстве предусмотрена следующая очередность удовлетворения их требований:

  • • в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда;
  • • во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
  • • в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Типовая форма реестра требований кредиторов установлена приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 1 сентября 2004 г. № 233 «Об утверждении типовой формы реестра требований кредиторов»; методические указания по ведению реестра требований кредиторов утверждены постановлением Правительства РФ от 9 июля 2004 г. № 345 «Об утверждении общих правил ведения арбитражным управляющим реестра требований кредиторов».

Исследователи (в частности, М. В. Чернова) отмечают, что в действующей организации учет расчетов с кредиторами ведется исходя из экономической сущности отношений, а при банкротстве требуется информация в разрезе очередности погашения обязательств. В связи с этим необходимо привести в соответствие данные бухгалтерского учета и реестра требований кредиторов. Для этого предлагается вести дополнительный уровень аналитики к счетам учета расчетов (счета 60—79): третья аналитика (очередь) вносится в базу данных по мере рассмотрения претензий и установления требований. Аналитический учет в разрезе очередности платежей необходим для последующих выплат кредиторам, составления отчетов конкурсного управляющего и ликвидационного баланса.

Организация учета требований кредиторов вышеизложенным способом позволит сделать бухгалтерский учет более прозрачным для внешних пользователей, поскольку идентифицирует данные бухгалтерского учета и реестра требований кредиторов.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>