Полная версия

Главная arrow Бухучет и аудит arrow Банкротство: учет, анализ, аудит

  • Увеличить шрифт
  • Уменьшить шрифт


<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>

Организация бухгалтерского учета, налогообложения и составление отчетности в условиях банкротства

1.1. Законодательное регулирование банкротства в России / 1.2. Организация бухгалтерского учета в ходе процедур банкротства / 1.3. Особенности налогообложения на несостоятельном предприятии / 1.4. Составление промежуточной и ликвидационной отчетности

Законодательное регулирование банкротства в России

Институт банкротства прошел длительный путь становления и окончательно сформировался к середине XX в. Появление и развитие правил о несостоятельности связаны с объективными потребностями общества.

Зарождение института банкротства было обусловлено развитием хозяйственных, кредитных отношений и отношений собственности еще во времена Древнего Рима. Для древних сообществ и соответствующих им правовых систем было характерно то, что несостоятельный должник (физическое лицо) отвечал перед кредиторами не своим имуществом, а в первую очередь личными неимущественными правами (здоровьем и свободой). Древнему конкурсному праву присуще превентивное (предупреждающее) воздействие на торговый оборот путем установления жестких норм уголовного права.

В эпоху Средневековья положения римского права были частично переняты итальянским правом. В IX—X вв. торговые отношения в итальянских городах были достаточно развиты, что побуждало к созданию правовых механизмов, направленных на удовлетворение требований кредиторов в случае неплатежеспособности должника.

Существует ряд версий происхождения слова «банкротство». Наиболее вероятная из них: «банкрот» (от итал. banco — скамья, rotta — сломанная) дословно означает сломать скамью, на которой

сидел коммерсант, отказавшийся платить по долговым обязательствам.

Одним из ключевых вопросов в теории и практике банкротства является определение момента, с которого должника следует считать несостоятельным. Накопленный многовековой опыт банкротства и изыскания современных специалистов сводятся к тому, что в основу определения неплатежеспособности должника могут быть положены два критерия: неоплатность и неплатежеспособность.

Неоплатность предполагает, что должника следует считать банкротом, если стоимость его имущества недостаточна для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме. Несмотря на свою несомненную объективность, критерий неоплатности является трудно исполнимым на практике, так как он требует достаточно громоздкого анализа активов и пассивов должника. Данный анализ может занять много времени, а результаты его могут оказаться необъективными.

Именно поэтому в мировой практике в качестве критерия банкротства чаше применяется признак неплатежеспособности. Согласно идее, лежащей в основе такого критерия, банкротство возникает, когда должник не в состоянии рассчитаться в срок, т.е. задерживает или вовсе прекращает платежи. Такой подход имеет ряд преимуществ: он объективен, прост в использовании и не требует временных затрат. К недостаткам критерия неплатежеспособности следует отнести тот факт, что неплатежеспособность далеко не всегда означает банкротство, и «поголовное» применение данного критерия может привести к причислению к разряду банкротов вполне благополучных должников.

В современном российском законодательстве о банкротстве признаком несостоятельности должника — юридического лица является его неплатежеспособность. Что касается физических лиц, то в отношении их в качестве признака банкротства предусмотрено одновременное наличие неплатежеспособности и неоплатности.

Однако подобный подход к определению процедур банкротства в нашей стране существовал не всегда. В истории развития российского института несостоятельности можно выделить три этапа: дореволюционный, советский и современный (который, в свою очередь, складывается из трех подэтапов).

Нормы дореволюционного конкурсного права характеризуются высокой степенью разработанности с точки зрения как должника, так и кредиторов.

Истоки зарождения института несостоятельности на Руси можно найти в Русской Правде Ярослава Мудрого, которая предусматривала, что в случае отсутствия денег у должника способом их получения является продажа должника на торгу; полученные средства распределялись между кредиторами.

Дальнейшее упоминание об институте несостоятельности в Соборном уложении 1649 г. практически повторило нормы Русской Правды.

Переломным в нормативном регулировании проблем несостоятельности стал XVIII в., когда создавался ряд законодательных актов по банкротству, систематизированных в 1800 г. в Уставе о банкротах, который выделял три вида несостоятельности: несчастную, неосторожную и злостную, а также регламентировал последствия несостоятельности, состоящие в лишении банкрота большинства прав.

Следующий Устав о банкротах 1832 г., четко определивший в качестве критерия несостоятельности неоплатность, просуществовал вплоть до 1917г.

Советское конкурсное право развивалось в течение непродолжительного времени — периода новой экономической политики. После 1917 г. понятие несостоятельности в российском праве отсутствовало, в период нэпа суды рассматривали иски, связанные с несостоятельностью должников, руководствуясь Уставом 1832 г. В связи с этим в ряд статей Гражданского кодекса 1922 г. о залоге, поручительстве, займе было внесено понятие несостоятельности, но не был предусмотрен механизм применения данных норм.

В 1927 г. Гражданский процессуальный кодекс был дополнен главой 37 «О несостоятельности частных лиц физических и юридических», согласно которому дела рассматривались в исковом порядке в течение года с момента принятия иска к рассмотрению судом. Со свертыванием нэпа положения о несостоятельности, содержащиеся в законодательстве, перестали применяться.

Советское право отказалось от регулирования отношений, связанных с несостоятельностью, поскольку существование этого института несовместимо с господством плановых начал в экономике. В результате на протяжении многих десятилетий функционирова-

ли убыточные предприятия, поддерживаемые за счет бюджетного финансирования и списания долгов.

Современный период развития института банкротства в России включает три этапа. Начало ему положил Указ Президента РФ от 14 июня 1992 г. № 623 «О мерах по поддержке и оздоровлению несостоятельных государственных предприятий (банкротов) и применении к ним специальных процедур».

За последние два десятилетия российские законодатели, учитывая важность для экономики страны законодательной базы регулирования банкротства, трижды разрабатывали и принимали Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)»: 19 ноября 1992 г. № 3929-1; 8 января 1998 г. № 6-ФЗ; 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ.

Анализ положений этих законодательных актов, каждый из которых внес существенный вклад в формирование законодательства о банкротстве, показывает, что все больше внимания наряду с правовыми инструментами регулирования процесса несостоятельности законодатель уделяет категориям экономическим, связанным с анализом финансового состояния предприятий, с основанным на нем перспективном планировании.

Закон РФ от 19 ноября 1992 г. «О несостоятельности (банкротстве)» в качестве признака банкротства устанавливал критерий неоплатности: под несостоятельностью (банкротством) предприятия понималась неспособность удовлетворить требования кредиторов по оплате товаров (работ, услуг), включая неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или вследствие неудовлетворительной структуры баланса должника.

Внешним признаком несостоятельности (банкротства) предприятия являлось приостановление его текущих платежей, если предприятие не обеспечивает или заведомо не способно обеспечить выполнение требований кредиторов в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения.

Законом предусматривалось применение в отношении должника следующих процедур: реорганизационных (внешнее управление имуществом должника и санация); ликвидационных (принудительная ликвидация предприятия-должника по решению арбитражного суда; добровольная ликвидация несостоятельного предприятия под контролем кредиторов); мирового соглашения.

Вопросы финансового контроля за ходом процедур банкротства в указанном нормативном акте были проработаны недостаточно. Внутренние контрольные функции возлагались на арбитражного управляющего и собрание кредиторов, при этом конкретные контрольные процедуры не устанавливались.

Законом не предусматривалось осуществление в ходе реорганизационных процедур, целью которых было восстановление платежеспособности, мероприятий финансового контроля, необходимых для планирования и реализации реабилитационных мероприятий; проведение контрольных мероприятий (анализ финансового положения, инвентаризация и оценка) предполагалось лишь после открытия конкурсного производства, осуществляемого в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов и объявления должника свободным от долгов, а также в целях охраны сторон от неправомерных действий в отношении друг друга.

Недостаточное внимание, уделяемое процедурам финансового контроля, призванным дать объективную оценку финансовому состоянию предприятия-должника и стать основой для дальнейшего планирования мероприятий по восстановлению платежеспособности, свидетельствует о направленности этого Закона не на выведение предприятия-банкрота из кризиса, а на его ликвидацию и продажу имущества.

Для обеспечения государственного контроля при реализации положений Закона о банкротстве 1992 г. в качестве государственного контрольного органа постановлением Совета Министров и Правительства РФ от 20 сентября 1993 г. № 926 было создано Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом, в функции которого входили разработка нормативных актов по вопросам несостоятельности предприятий, учет неплатежеспособных предприятий, обеспечение предотвращения несостоятельности предприятий, представление интересов собственника государственного предприятия, финансовый анализ предприятий, имеющих признаки несостоятельности.

Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве) при ГК РФ по управлению государственным имуществом в целях контроля за финансовым состоянием должника были разработаны Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утверждены типовая форма плана финансового

оздоровления (бизнес-плана), порядок его согласования и разработаны Методические рекомендации по разработке планов финансового оздоровления.

Таким образом, законодатель, осознавая необходимость и значимость финансово-экономического контроля на несостоятельном предприятии, уделял большое внимание государственному контролю за ходом процедур банкротства, при этом система независимого финансового контроля и методы его осуществления в условиях банкротства фактически не были разработаны.

Следующим этапом в развитии законодательства о банкротстве стало принятие Федерального закона от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)», согласно которому несостоятельность (банкротство) определялась как признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Данным Законом критерием банкротства были признаны неплатежеспособность для юридических лиц и одновременное наличие признаков неоплатности и неплатежеспособности — для физических лиц.

Закон установил следующие процедуры банкротства: наблюдение, внешнее управление (судебная санация), конкурсное производство.

Кроме того, ст. 120 Закона предусматривала, что на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник и кредиторы вправе заключить мировое соглашение.

Сопоставительный анализ положений предыдущего и рассматриваемого Законов о банкротстве приводит к выводу, что в Законе о банкротстве 1998 г. вопросам организации финансового контроля уделялось гораздо больше внимания.

В отношении организации государственного контроля на данном этапе следует отметить, что Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) было преобразовано постановлением Правительства РФ от 1 июня 1998 г. № 537 в Федеральную службу России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению (ФСДН), при этом существенно возросла роль ФСДН в системе государственного управления, значительно расширился круг решаемых задач и полномочий. Указом Президента РФ от 25 мая 1999 г. № 651 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» Федеральная служба России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению была преобразована в Федеральную службу России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО).

Постановлением Правительства РФ от 4 апреля 2000 г. № 301 было утверждено положение о Федеральной службе России по финансовому оздоровлению и банкротству, согласно которому ФСФО представляла собой федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий исполнительные, контрольные, разрешительные, регулирующие и организационные функции, предусмотренные законодательством РФ. Федеральная служба вела учет платежеспособных крупных, экономически или социально значимых организаций, формировала перечни таких организаций, анализировала их финансовое состояние и представляла в Правительство РФ предложения по финансовому оздоровлению указанных организаций.

ФСФО России приняла ряд распоряжений, в которых определила порядок проведения систематического анализа (мониторинга) финансового состояния и учета платежеспособности крупных экономически и социально значимых организаций. Финансовый анализ позволял выявлять угрозу банкротства и своевременно проводить систему мер по финансовому оздоровлению предприятия.

В целях обеспечения единой методологии при проведении анализа финансового состояния предприятий и оценки структуры их балансов, а также повышения эффективности проведения мероприятий по финансовому оздоровлению неплатежеспособных предприятий ФСФО разработала и утвердила Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций.

Значительным шагом вперед Закона 1998 г. стало признание одной из обязанностей арбитражного управляющего анализ финансового положения должника (ст. 20 Закона). Таким образом законодатель признал необходимость финансового анализа во время всех процедур банкротства.

При этом в Законе подчеркивалась важность финансового анализа в процедуре наблюдения, поскольку она нацелена на обеспечение сохранности имущества должника и проведения анализа финансового состояния должника (в предшествующем законе такая процедура не предусматривалась), а также в процедуре конкурсного производства, применяемой к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Кроме того, необходимость таких контрольных мероприятий, как инвентаризация и оценка имущества, предусматривалась в двух процедурах — внешнем управлении и конкурсном производстве.

Законодатель впервые вменил в обязанность арбитражному управляющему на этапе внешнего управления контроль за ведением бухгалтерского, финансового, статистического учета и отчетности, что также свидетельствовало о повышенном внимании к достоверности бухгалтерских (финансовых) показателей как залогу составления объективной картины финансового состояния должника и, как следствие, — применение к нему той или иной процедуры банкротства.

Таким образом, в Законе 1998 г. по сравнению с предыдущим уделялось гораздо больше внимания различным аспектам финансового контроля, в частности анализу положения несостоятельного предприятия.

Началом очередного, нынешнего этапа в развитии института банкротства стало принятие Федерального закона от 26 октября 2002 г. «О несостоятельности (банкротстве)». Анализируя нормы предшествующего и ныне действующего Закона, следует отметить, что направление его действия претерпело принципиальные изменения: наблюдаются неуклонная тенденция к восстановлению финансовой устойчивости несостоятельных предприятий, оказавшихся в трудном финансовом положении, стремление отнести их к потенциально перспективным хозяйствующим субъектам.

Согласно действующему Федеральному закону о банкротстве понятие «несостоятельность» (банкротство) трактуется, как признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2).

Закон является комплексным актом, содержащим нормы материального и процессуального права для юридических и физических лиц. Действие Федерального закона распространяется на юридические лица, которые могут быть признаны несостоятельными (банкротами) в соответствии с ГК РФ (ст. 1 Закона). Гражданским кодексом РФ в ст. 65 установлено, что по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом) юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации. Государственная корпорация может быть признана несостоятельной (банкротом),

если это допускается федеральным законом, предусматривающим ее создание. Кроме того, данным Федеральным законом регулируются отношения, связанные с несостоятельностью (банкротством) граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Законом установлены следующие признаки банкротства:

  • • гражданин считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества (размер требований — не менее 10 тыс. руб.);
  • • юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены (размер требований — не менее 100 тыс. руб.).

Таким образом, в основе признания банкротом юридического лица лежит принцип неплатежеспособности, физического лица — одновременно принципы неоплатности и неплатежеспособности.

Закон предусматривает следующие процедуры банкротства:

  • • наблюдение — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;
  • • финансовое оздоровление — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности. Данная процедура отсутствовала в предыдущем федеральном законе, однако ее пытались ввести в Законе РФ от 19 ноября 1992 г. № 3929-1 (она именовалась «санация» и значительно отличалась от процедуры финансового оздоровления, установленной действующим Федеральным законом);
  • • внешнее управление — процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности;
  • • конкурсное производство — процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов;
  • • мировое соглашение — процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.

Ныне действующим Законом мировое соглашение впервые было названо процедурой банкротства. Между тем данная процедура настолько отличается от остальных процедур банкротства, что некоторые специалисты считают ее не особой процедурой, а способом прекращения производства по делу о банкротстве [25, с. 98].

Как и в Законе 1998 г., в действующем предусмотрено, что анализ финансового состояния должника, а также анализ финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности должника, анализ его положения на товарных и иных рынках являются обязанностями арбитражного управляющего во всех процедурах банкротства; особо подчеркнута необходимость финансового анализа в процедуре наблюдения и конкурсного производства.

По сравнению с Законом 1998 г., который не предусматривал единообразия в проведении анализа финансового состояния должника, действующий Закон обязал Правительство РФ утверждать правила проведения финансового анализа; в отличие от прежнего Закона установил, что результатом такого анализа в процедуре наблюдения должны быть сформулированные временным управляющим предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника и обоснование целесообразности введения последующих процедур банкротства.

Закон о банкротстве 2002 г. предусматривает, что если в соответствии с законодательством Российской Федерации ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности должника подлежат обязательному аудиту, анализ финансового состояния проводится на основании документов бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности должника, достоверность которых подтверждена аудитором.

При отсутствии документов бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности должника, достоверность которых подтверждена аудитором, в том числе в связи с неисполнением должником обязанности по проведению обязательного аудита, временный управляющий для проведения анализа финансового состояния должника привлекает аудитора, оплата услуг которого осуществляется за счет средств должника.

Таким образом, законодатель повышает требования к достоверности данных бухгалтерского учета и показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности несостоятельного предприятия, обязывая арбитражного управляющего привлекать аудитора для ее подтверждения.

Закон о банкротстве уделяет особое внимание инвентаризации. Так, предусматривается необходимость учета результатов инвентаризации (при их наличии) при подготовке временным управляющим предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника, обоснование целесообразности введения последующих процедур банкротства в ходе наблюдения (п. 3 ст. 70 Закона); право административного управляющего на участие в инвентаризации в случае проведения ее должником в ходе финансового оздоровления (п. 4 ст. 83). Обязательность проведения инвентаризации предусмотрена, как и в Законе 1998 г., в процедурах внешнего управления (п. 2 ст. 99) и конкурсного производства (п. 2 ст. 129).

Проведение оценки имущества в целях контроля за соответствием цены сделки рыночному уровню цен предусмотрено во внешнем управлении при продаже предприятия должника (ст. 110), части имущества должника (ст. 111) и в конкурсном производстве (ст. 130).

Законом 2002 г. предусмотрена обязанность внешнего управляющего по контролю за ведением бухгалтерского, финансового, статистического учета и отчетности в процедуре внешнего управления (п. 2 ст. 99).

Кроме того, действующий Закон о банкротстве предусматривает право арбитражного управляющего привлекать для обеспечения осуществления своих полномочий на договорной основе иных лиц с оплатой их деятельности за счет средств должника (ст. 24). В целях правильного ведения учета имущества должника, которое составляет конкурсную массу, конкурсный управляющий вправе привлекать бухгалтеров, аудиторов и иных специалистов (ст. 131).

Арбитражная практика подтверждает обоснованность выполнения контрольных функций привлеченными арбитражным управляющим специалистами, при этом расходы на оплату услуг специалистов возмещаются за счет имущества должника вне очереди (Постановление ФАС Ц от 25 августа 2008 г. № Ф10-3719/08 по Делу № А64-1902/05-21).

Вышеприведенный анализ трех законов свидетельствует об устойчивой тенденции повышения внимания законодателя к организации финансового контроля в ходе процедур банкротства, систематизации и законодательного регулирования анализа финансового состояния неплатежеспособного предприятия как залога корректности и целесообразности введения последующих процедур банкротства.

Таким образом, банкротство — особая стадия функционирования предприятия, регулируемая специальным законодательным актом — Законом о банкротстве. Законодательство, регулирующее правоотношения, возникающие в связи с несостоятельностью (банкротством) должника, за достаточно короткий срок своего существования претерпело значительные изменения в сторону изыскания возможностей восстановления (оздоровления) деятельности должника в целях предотвращения его ликвидации, а также разумного сочетания интересов должника и его кредиторов. Ведущую роль в достижении этих целей играет эффективно функционирующая система финансового контроля за деятельностью несостоятельного предприятия.

 
<<   СОДЕРЖАНИЕ   >>